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Todo empresario o profesional se encuentra alguna vez con clientes morosos que no pagan las facturas. En estos casos, en los que el IVA ya ha sido repercutido e ingresado, la Ley contempla la posibilidad de recuperar ese IVA impagado, siempre que se cumplan determinados requisitos. A estos efectos, se podrá modificar (minorar) la base imponible del Impuesto si el crédito se considera incobrable.

¿Cuándo se considera el crédito incobrable?

El crédito se considera incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1. 1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del mismo.

2.  2. Se bebe reflejar la circunstancia del impago en los libros registros de facturas emitidas y recibidas.

3. 3. El destinatario de la operación debe actuar en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible, IVA excluido, ser superior a 50 euros.

4. 4. Que el acreedor haya instado su cobro mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro al deudor. En las operaciones que tengan por destinatarios a Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente.

5. 5. El impago no debe referirse a créditos garantizados, afianzados o asegurados, o de créditos entre personas o entidades vinculadas

No procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos que se refieren a operaciones cuyo destinatario no está establecido en España.

Cuando exista un auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto (créditos concursales), tampoco procederá la modificación de la base imponible con posterioridad a dicho auto.

¿Cómo se modifica la base imponible?

Se debe emitir factura rectificativa en el plazo de los seis meses siguientes a que el crédito se considere incobrable.

El acreedor expide y emite nueva factura al destinatario de la operación rectificando o anulando la cuota repercutida. Se requiere acreditar la remisión. Asimismo, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, debe comunicar a la AEAT por vía electrónica la modificación de la base imponible practicada, haciéndose constar que dicha modificación no se refiere a créditos excluidos de la posibilidad de rectificación.

La normativa tributaria permite a los obligados tributarios que se encuentren, transitoriamente, en una situación económico-financiera difícil, solicitar a la Administración Tributaria aplazar o fraccionar las deudas. Dicha solicitud se puede realizar tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo.

Según el importe de la deuda que se quiera aplazar o fraccionar, se exigirá o no la aportación de garantías -aval bancario o certificado de caución, con carácter preferente-, aunque pueden admitirse otras garantías-.

Con carácter general, para los aplazamientos de deudas inferiores a 50.000 euros, no se exige aportación de garantías. En estos casos, las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se resuelven de forma automatizada mediante el uso de herramientas informáticas, por lo que agiliza su tramitación.

Con la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, el contribuyente solicitante debe indicar, entre otros datos, los plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se solicita. Es decir, presentar una propuesta de plazos para pagar la deuda tributaria.

Ahora bien, ¿está la Administración Tributaria obligada a aceptar la propuesta de plazos solicitada o indicada por el contribuyente en dicha solicitud?

Aunque la norma tributaria establece, expresamente, que la Administración, en la resolución de los aplazamientos o fraccionamientos que se soliciten, puede señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados, sobre el uso de esta facultad discrecional de la Administración se ha pronunciado, recientemente, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 27 de marzo de 2024, rec. 1155/2022.

Se parte de un supuesto en el que el Obligado tributario solicitó aplazamiento o fraccionamiento de una deuda tributaria cuyo importe ascendía a importe de 26.598,51 euros, sin aportación de garantía, dado que estaba dentro del límite para este tipo de solicitudes (téngase en cuenta que en el momento de los hechos este límite estaba fijado en 30.000 euros, aunque, posteriormente, se incrementó a 50.000 euros).

En la propuesta inicialmente planteada por el contribuyente se proponía pagar la deuda a razón de 200 euros mensuales, lo que suponía solicitar un fraccionamiento por un periodo superior a 10 años.

La Administración Tributaria acuerda conceder el aplazamiento solicitado, pero modificando los plazos solicitados por el contribuyente de forma que se le concede en 12 plazos, de vencimiento mensual, a razón de un importe 2.216,54 euros (más de diez veces superior al propuesto por el solicitante).

No estando de acuerdo con dichos plazos el contribuyente recurre tal resolución manifestando no estar en situación económico-financiera para afrontarlos y proponiendo un nuevo calendario de pagos fraccionando la deuda en 5 años. Recurso que fue desestimado por la AEAT.

Pues bien, el Tribunal considera que la Administración no ha tenido en cuenta la situación económico-financiera del del solicitante de fraccionamiento, proponiéndole un fraccionamiento que, a su juicio, carece de racionalidad pues los plazos mensuales superan los enteros ingresos conocidos y declarados de la unidad familiar, hallándose a cargo de los esposos varios hijos menores de edad.

Además, la Administración no motiva adecuadamente la resolución pues todo su argumento se basa en que “los plazos acordados resultan proporcionados, y que a la Administración puede acordar plazos y condiciones distintos de los solicitados.”

El tribunal anula la resolución administrativa imponiéndole el deber de pronunciarse, nuevamente, sobre la solicitud de fraccionamiento en su día presentada por el contribuyente “accediendo a un fraccionamiento acorde a la capacidad de pago del actor”.

Volviendo a la pregunta que nos formulábamos anteriormente, sobre si la Administración está obligada a aceptar la propuesta de pagos indicado por el obligado tributario en la solicitud, parece que, aunque la norma le habilita para acordar un calendario de pagos diferente, no puede hacer uso de esta facultad de forma “totalmente discrecional”, pues debe tener en cuenta la capacidad de pago de quien solicita el aplazamiento o fraccionamiento.

No es poco frecuente, en las sucesiones testadas en las que el cónyuge viudo concurre con otros llamados a la herencia, generalmente hijos o descendientes, que se opte por conmutar el usufructo universal. Esto es, adjudicarle al usufructuario bienes del caudal hereditario en plena propiedad por un valor equivalente al del usufructo. Generalmente, esta operación suele hacerse con bienes inmuebles, y ahí es donde solemos encontrarnos con el problema.

Esta práctica habitual que durante muchos años se consideró que no debía tener otras repercusiones fiscales que las derivadas de la propia tributación en el Impuesto sobre Sucesiones por la adquisición de la herencia, puede generar una tributación adicional si no se ha planificado adecuadamente.

Esto es así porque la Administración y la propia Dirección General de Tributos entienden que la conmutación del usufructo supone realizar un negocio jurídico distinto de la adquisición hereditaria que debe tributar de forma independiente y que llevará aparejado una tributación adicional en ITP para el cónyuge viudo y una tributación adicional en ISD para los herederos.

De este modo, en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre el cónyuge viudo y herederos implica, al margen de la tributación propia que corresponde en ISD, una operación de permuta del derecho de usufructo por bienes en pleno dominio que debe tributar del siguiente modo:

• La viuda tributa por ITPyAJD por la adquisición de los bienes.

• Los herederos tributan en ISD por la consolidación del dominio.

Es importante señalar que la tributación adicional solo se producirá en aquellos casos en los que se conmuta el usufructo universal, y no cuando se conmuta el usufructo que como legitima corresponde al cónyuge viudo, pues en estos casos, la norma prevé inexistencia de tributación por estas operaciones, siempre y cuando no existan excesos de adjudicación.

Ahora bien, esta tributación adicional puede evitarse si el testador incluye en el testamento la autorización expresa a los interesados (cónyuge viudo, en este caso, y descendientes, a, si lo desean, conmutar todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición. O, incluso puede suceder que la conmutación del usufructo venga impuesta en el propio testamento por el testador.

Cuando se realizan obras en un inmueble destinado al alquiler, uno de los problemas que podemos plantearnos es si esa reforma tiene la consideración de mejora o de gastos de conservación y reparación. Según lo consideremos de una u otra manera, el tratamiento fiscal en el IRPF será diferente.

Si se consideran gastos de conservación y reparación, se incluyen en la declaración de la Renta como gastos deducibles de los ingresos por alquileres. Por el contrario, si consideramos que se trata de una ampliación o mejora, no se consideran gastos deducibles, sino que las cantidades destinadas a ello constituyen mayor valor de adquisición del inmueble y el gasto, en estos casos, se deduce vía amortización del inmueble. Adicionalmente, cuando se transmita la vivienda, al haberse incrementado el valor de adquisición, la ganancia patrimonial obtenida será menor.

Diferenciar entre cuando estamos ante gastos de conservación o reparación y cuando las obras constituyen una mejora, no es tarea fácil.

Son gastos de conservación y reparación:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

• Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

En cuanto al concepto de ampliación o mejora, según ha definido el TEAC, a falta de mención expresa en la norma, se refiere a inversiones en las que se implanta alguna dotación previamente inexistente, o se realizan intervenciones estructurales de envergadura tal que conlleva un alargamiento de su vida útil, o un aumento sustancial de su eficacia productiva. En el caso de bienes inmuebles, esto, se produce, claramente, cuando se incrementa la superficie construida, incorporando nuevos elementos estructurales.

La DGT también ha considerado mejora  la incorporación de elementos e instalaciones nuevas, previamente inexistentes.

Aunque la cuestión deba analizarse teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en cada caso concreto, parece que la Administración y, en particular en TEAC, se está decantando por restringir el concepto de ampliación o mejora a aquellas obras que lleven aparejada bien un aumento de la superficie construida, bien la incorporación de elementos estructurales, circunstancias que no siempre concurren cuando se trata de reformas integrales.

Así, el hecho de que nos encontremos ante una reforma integral de la vivienda, no nos asegura que las obras que se hayan realizado sobre la misma tengan la consideración de ampliación o mejora, a efectos del IRPF. Por el contrario, sí puede ser un dato importante a tener en cuenta, a efectos de considerar las obras realizadas como mejora, el hecho de que las obras fueran consideradas obras de rehabilitación a efectos de la aplicación del tipo reducido del IVA. En estos casos, la Administración ha admitido que pued

Entre la constitución de una sociedad y si inscripción definitiva en el Registro Mercantil pueden pasar varios meses, sobre todo, en aquellos casos en los que se advierten defectos subsanables en la escritura que constitución que impiden su inscripción.

El problema se plantea a la hora de determinan cómo deben tributar las rentas obtenidas por la sociedad en formación durante el tiempo que media entre la escritura de constitución de la misma y su inscripción en el Registro Mercantil. Y, concretamente, si dichas rentas deben tributar en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado, recientemente, el Tribunal Supremo en un supuesto en el que una sociedad constituida el 30 de julio de 2014, cuya escritura fue presentada en el Registro Mercantil, con asiento16 de diciembre de 2014, no fue inscrita hasta el 12 de julio de 2015.

Pues bien, el Tribunal Supremo considera que, a 31 de diciembre de 2014, fecha en la que se devengan ambos impuestos -tanto el IRPF como el IS- la sociedad no estaba inscrita, por lo que carecía de personalidad jurídica, motivo por el cual no podía ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Y, ello con independencia de que con la inscripción registral de la sociedad, se retrotraigan los efectos de la inscripción al momento de la presentación del asiento registral, ya que esta retroacción puede tener eficacia en el ámbito registral-mercantil, pero no en el tributario.

Siendo así, los ingresos que una entidad en formación de estas características genere entre la fecha de su constitución y la de su inscripción en el Registro Mercantil, deben atribuirse a sus socios para su integración en su impuesto personal, IRPF.

La existencia o no de personalidad jurídica plena, que solo se alcanza con la inscripción registral es, por tanto, el elemento que define la sujeción de las rentas de la sociedad en formación a uno u otro impuesto; IS o IRPF de los socios.

Esta “personalidad jurídica plena” debe, además, haberse alcanzado en el momento en que produzca el devengo del impuesto -el último día del período impositivo-, sin que, a estos efectos, se considere esta situación subsanada por la retroacción asumida por el Reglamento del Registro Mercantil a la fecha de presentación del asiento registral.

Un trabajador fronterizo es un trabajador que desempeña su trabajo en un Estado miembro de la UE, pero reside en el territorio de otro Estado miembro, al cual, generalmente, vuelve a dormir cada día.

Este fenómeno de los trabajadores transfronterizos se produce en los territorios cercanos a las fronteras de los estados. En España, por ejemplo, en los territorios gallegos o extremeños cercanos a la frontera con Portugal. También en los territorios cercanos a la frontera con Andorra o Francia y, en Andalucía, en la frontera con Marruecos.

A efectos de los convenios de doble imposición, la expresión trabajadores fronterizos comprende los trabajadores que, teniendo su domicilio en la zona fronteriza de uno de los Estados, adonde regresan cada día, están autorizados a trabajar como asalariados en la zona fronteriza del otro Estado.

La tributación en estos casos dependerá de donde se consideren residentes.

El problema surge cuando, de la aplicación de la normativa interna de cada estado, la persona sea considerada residente en ambos Estados. En estos casos de conflictos de residencia, los Convenios también establecen criterios para resolver estos conflictos.

Por su parte, los convenios para evitar la doble imposición que España tiene suscritos con Francia y con Portugal establecen que las remuneraciones obtenidas en un Estado por un trabajador fronterizo que sea residente en el otro Estado solo podrán someterse a imposición en el Estado de residencia.