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Cada vez es más común que los trabajadores presten sus servicios a la empresa en régimen de teletrabajo, sobre todo cuando se trata de determinados perfiles profesionales, como informáticos, programadores, analistas de datos, etc. en los que el trabajo a distancia está muy demandado. La deslocalización permite al trabajador fijar su residencia en un país distinto al de la sede de la empresa y en estos casos surgen dudas sobre dónde y cómo tributan los rendimientos que se obtienen.

Portugal puede ser uno de los destinos más elegidos por “teletrabajadores” españoles para fijar su residencia, por su cercanía y porque cuenta con un régimen fiscal atractivo.

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT), en CV V2334-24, de 11 de noviembre, se ha pronunciado sobre las implicaciones fiscales de trasladar la residencia a Portugal y continuar trabajando en régimen de teletrabajo para una empresa establecida en España.

Se trata de un supuesto en el que la consultante, española y residente en España, trabaja para una empresa con sede en España (trabajo por cuenta ajena como programadora informática). La empresa le permite ejercer el trabajo de forma remota. Aprovechando dicha flexibilidad, la consultante se plantea mudarse en el primer trimestre del año a vivir a Portugal y realizar su trabajo de forma remota desde su futuro domicilio en Portugal. Acudiría a la oficina de la empresa en España algunas veces al año para reuniones presenciales.

La DGT analiza, de forma pormenorizada, cómo debe tributar esta trabajadora, acudiendo, en primer lugar, a lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Portugal.

1.- Determinar la residencia fiscal

Lo primero que hay que hacer es determinar el estado de residencia fiscal, para lo que habrá que acudir a la normativa interna de cada estado.

 En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de los siguientes criterios:

• Permanencia en España durante más de 183 días al año.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

• Se presume que el contribuyente tiene residencia habitual en España cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que dependan de él.

Ahora bien, podría suceder que la persona fuese residente fiscal en España, conforme a los criterios anteriores y al mismo tiempo, acreditase su residencia fiscal en Portugal conforme al Convenio. Estaríamos ante un supuesto de doble residencia que habría que solucionar aplicando las llamadas “reglas de desempate” del Convenio.

A continuación, se analiza cómo es la tributación en función de si la trabajadora es residente en Portugal o en España.

2.- Si es residente fiscal en Portugal

La trabajadora tributará en Portugal por su renta mundial y España por la renta obtenida en territorio español.

Se perciben rendimientos del trabajo de dos formas diferentes:

• Las rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde un domicilio privado en Portugal para una empresa española solamente tributarán en Portugal al ser la consultante considerada residente fiscal en Portugal y ejercer el empleo en dicho Estado

• De forma presencial cuando se desplaza a las oficinas de la empresa para asistir a reuniones. En este caso, la tributación de las retas percibidas por este concepto será compartida entre Portugal (estado de residencia) y España (estado donde se ejerce el trabajo), debiéndose eliminar la doble imposición en Portugal.

España puede someter a imposición por el IRNR los rendimientos que satisfaga la empresa española correspondientes al trabajo realizado en España.

Cuando una persona resulta ser no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210. Se debe acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Portugal. Es decir, la consultante se podrá deducir como pagos a cuenta del IRNR las cantidades retenidas por IRPF.

En Portugal, al tener que tributar por su renta mundial, deberá incluir las rentas percibidas en España (y gravadas en este Estado) pero, con la finalidad de evitar la doble imposición, podrá deducirse el impuesto pagado en España.

3.- Si es residente fiscal en España.

Si se le considera residente fiscal en España según Convenio, entonces deberá tributar en España sujeta al IRPF por su renta mundial, con independencia de donde se produzcan las rentas y donde se encuentre el pagador. No obstante, Portugal puede gravar los rendimientos obtenidos en dicho Estado, es decir, los obtenidos en la modalidad de teletrabajo.

En el supuesto planteado, parece que el primer requisito no se cumple, por lo que Portugal podría gravar las remuneraciones obtenidas por el trabajo realizado en su territorio.

En cuanto a las retenciones, en tanto la trabajadora consultante mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga su empresa estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF.

Por último, cabe señalar que, en caso en que se le considera residente fiscal en España, en la medida en que Portugal puede gravar la renta obtenida en dicho territorio, si ello ocurriera, corresponde a España eliminar la doble imposición.

El 31 de marzo finaliza el plazo para la presentación del modelo 720, por lo que conviene hacer un recordatorio sobre qué hay que declarar, quienes están obligados a presentarlo y otras cuestiones de interés.

 El modelo 720 -declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero- es una declaración informativa que deben presentar determinados contribuyentes y que obedece a la obligación de informar a la Administración Tributaria sobre determinados bienes, cuentas corrientes, etc. que se posean en el extranjero cuyo valor supere 50.000 euros.

¿Qué bienes hay que declarar?

En la práctica, las obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero se concentran en tres categorías:

1.- Información sobre cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.

Deben ser objeto de declaración cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios, con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución, en entidades financieras situadas en el extranjero.

2.- Información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.

Debe ser objeto de declaración lo siguiente:

• Los valores y derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

• Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

• Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y “trust” o masas patrimoniales que, no obstante, carezcan de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

3.- Información sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.

Deben ser objeto de declaración bienes inmuebles o derechos sobre los mismos situados en el extranjero de los que sean titulares o tengan la consideración de titular real, a 31 de diciembre de cada año o en cualquier momento del año a que hace referencia la declaración, si ya no tuviera tal condición a final de año.

¿Quiénes están obligados a declarar?

Están obligados a presentar declaración tanto las personas físicas como las entidades residentes en territorio español, incluidos los residentes en los territorios formales (País Vasco y Navarra).

Deben presentar declaración no solo quien ostente la titularidad jurídica de los bienes, sino también los titulares reales, por ejemplo, en caso de que se interpongan entidades fiduciarias.

También estarán obligados a presentar el modelo 720 determinadas personas físicas que, a pesar de tener su residencia habitual en el extranjero, son contribuyentes del IRPF. Estos casos son los siguientes:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas.

• Miembros de las oficinas consulares españolas.

• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español (como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero).

• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

Obligación de informar en casos de titularidad compartida

En los casos descritos anteriormente existe obligación de informar cuando se supere el límite de 50.000 €, con independencia del número de titulares.

Por ejemplo, cuando se comparte la titularidad de una cuenta bancaria abierta en el extranjero cuyo saldo a 31 de diciembre supere los 50.000 €, pero cuya titularidad corresponda a varias personas, todos los titulares deben informar. Se informará de los saldos totales sin prorratear, indicando el porcentaje de participación.

Lo mismo ocurrirá respecto de cualquier otro bien o derecho sujeto a esta obligación, como por ejemplo un bien inmueble perteneciente a varias personas. Si el valor de adquisición a 31 de diciembre supera 50.000 €, se informará del valor de adquisición total sin prorratear, indicando el porcentaje de participación.

El cambio de régimen económico matrimonial puede tener diversas implicaciones fiscales, especialmente en lo que respecta a la titularidad de los bienes y la tributación de las rentas.

En el IRPF, si se cambia del régimen de gananciales al de separación de bienes, puede hacerse de dos formas:

• Que se pase de un régimen económico a otro sin disolución del patrimonio común, en cuyo caso los bienes siguen perteneciendo a los cónyuges de manera conjunta y no se produce alteración patrimonial.

• Que se produzca la disolución de la sociedad de gananciales para pasar a que el matrimonio se rija por el régimen económico de separación de bienes.

En caso de disolución de la sociedad de gananciales y posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no hay alteración patrimonial que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. Es decir, siempre que los valores de adjudicación de los bienes y deudas que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

Si, por el contrario, se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

El cambio de régimen de separación de bienes a régimen de gananciales

¿Qué ocurre cuando se decide cambiar de régimen de separación de bienes a régimen de gananciales?

A esta pregunta ha dado respuesta, recientemente, la Dirección General de Tributos. Supongamos que un contribuyente está casado en régimen económico matrimonial de separación de bienes y decide otorgar capitulaciones matrimoniales para sujetar las relaciones patrimoniales de su matrimonio al régimen de la sociedad de gananciales. Se trata de supuestos en los que cada cónyuge aporta sus bienes privativos a la sociedad de gananciales. ¿Qué implicaciones fiscales puede tener esta operación?

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

La aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, aunque hay un desplazamiento patrimonial, no está sujeta a ITPO, ya que no se trata de un negocio jurídico oneroso, que es la nota característica de las operaciones gravadas por este impuesto.

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Tampoco tributan estas operaciones en el ISD, cuyo objeto es gravar los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas a título lucrativo. A pesar de que en estos casos estamos ante adquisiciones a título lucrativo, quien adquiere es la sociedad de gananciales como patrimonio separado y no la persona física, por lo que, en la medida en que la sociedad de gananciales no puede ser sujeto pasivo del este impuesto, la operación no quedaría gravada.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La aportación realizada por los cónyuges a la sociedad de gananciales de bienes de carácter privativo, a efectos de IRPF, se considera que, tras dicha aportación, la titularidad pasa a pertenecer a ambos cónyuges por mitad, por lo que se produce una alteración patrimonial sujeta a gravamen en el IRPF en sede del aportante. A estos efectos, la ganancia o pérdida patrimonial generada se calcula por diferencia entre el valor de transmisión y valor de adquisición del bien.

Es decir, en la aportación de bienes privativos, cada cónyuge, deberá calcular la ganancia o pérdida patrimonial que se genera por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la mitad del bien aportado (la otra mitad le sigue perteneciendo a él, por lo que no se genera alteración patrimonial).

Ahora bien, conviene tener en cuenta que, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, la misma no puede computarse a efectos de IRPF, pero si se obtiene una ganancia, sí hay que tributar por ella, integrándola en la base imponible del ahorro.

Desde el 1 de enero de 2025, el Modelo 417 debe presentarse mensualmente para todos los obligados tributarios en Canarias. Esta obligación se aplicará con independencia de si están sujetos al SII (Suministro Inmediato de Información) o si han optado voluntariamente por este sistema.

Esta modificación forma parte de los cambios introducidos por el Decreto 51/2024, que actualiza el Reglamento de gestión de los tributos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

PRINCIPALES MODIFICACIONES:

1. Modificación del artículo 54 bis – Opción por la llevanza electrónica de los libros registro:

• Los contribuyentes que opten por la llevanza electrónica de los libros registro deberán presentar sus autoliquidaciones de forma mensual.

• Esta opción podrá ejercerse en cualquier momento del año natural, mediante la presentación de la declaración censal correspondiente. Tendrá efecto desde el primer día del periodo de liquidación mensual en el que se haya ejercido la opción.

• Para los sujetos pasivos con periodos de liquidación trimestrales, en la autoliquidación correspondiente al mes en que se ejerza la opción, deberán declararse las cuotas devengadas desde el primer día del trimestre hasta el último día del mes en cuestión.

2. Modificación del artículo 57 – Periodicidad de las autoliquidaciones:

• Como norma general, el periodo de liquidación seguirá siendo trimestral.

• Sin embargo, este periodo pasará a ser mensual para:

a) Empresas con la condición de gran empresa.

b) Sujetos pasivos que opten por la llevanza electrónica de los libros registro, conforme al artículo 49.5 del Reglamento.

El criterio de caja es un régimen especial de IVA al que pueden acogerse algunos contribuyentes cuya ventaja, básicamente, consiste en no tener que ingresar el IVA repercutido hasta que se produce el cobro a los clientes, aunque también implica en la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta que se produzca el pago a sus proveedores. Es lo que se conoce como “criterio de caja doble”.

Cabe señalar que se trata de un régimen especial de carácter opcional, es decir, el contribuyente puede o no acogerse y debe hacerse expresamente.

Este régimen puede resultar una opción atractiva para aquellos empresarios a los que le falta liquidez, tienen poco IVA deducible y con clientes poco cumplidores con los pagos.

¿Quién puede acogerse al criterio de caja?

Pueden acogerse los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros, entendiendo que las operaciones se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.

¿A qué operaciones podrá aplicarse el régimen especial del criterio de caja?

El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Quedan excluidas las siguientes:

• Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.

• Exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes (operaciones exentas).

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Supuestos de inversión del sujeto pasivo.

• Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.

• Las operaciones de autoconsumos de bienes y servicios.

¿Cómo se opta por el régimen especial del criterio de caja?

Se podrá optar por aplicar el régimen especial al tiempo de presentar la declaración de comienzo de actividad, o bien, en la declaración censal durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. En ambos casos, la opción se ejercita a través del modelo 036.

¿Cómo funciona el régimen?

Cuando un empresario se acoge al criterio de caja, esto implica que el IVA se devenga:

• En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

• El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido.

Con respecto al IVA SOPORTADO, podrán deducírselo:

• En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos.

• El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.

¿Qué ocurre con el destinatario de las operaciones afectadas por el régimen?

El destinatario de las operaciones, aunque no esté acogido al régimen del criterio de caja, podrá deducir el IVA soportado en las mismas:

• En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos.

• El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.

¿Qué obligaciones formales implica la opción por este régimen?

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja deberán incluir en el libro registro de facturas expedidas la siguiente información:

• Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

• Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

En el Libro Registro de facturas recibidas deberán hacer constar la siguiente información:

• Las fechas de pago, parcial o total, de las operaciones, con indicación por separado del importe correspondiente en su caso.

• Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.

Deberán incluirse en las facturas que se emitan la mención "régimen especial del criterio de caja".

Modelo 303: Se debe incluir el IVA devengado conforme al criterio de caja y, a título informativo, los datos totales de las operaciones realizadas como si hubieran seguido el criterio general del devengo.

Esquema

La Dirección General de Tributos (DGT) se acaba de pronunciar en Resolución de 24 de febrero de 2025, sobre el tipo del IVA aplicable al pan.

La Ley del IVA establece que el tipo superreducido del 4% es de aplicación a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pan común, incluyendo su masa congelada siempre que esté destinada exclusivamente a la elaboración de este tipo de pan.

Por otro lado, la misma ley establece que el tipo reducido del 10% será de aplicación a las sustancias o productos que, por sus características, aplicaciones, componentes y preparación, sean utilizados para la nutrición humana o animal, según lo establecido en el Código Alimentario.

En consecuencia, la Dirección General de Tributos ha venido interpretando que todos los tipos de pan tributan a un tipo reducido, pero diferenciando entre:

• Pan común, al que es de aplicación el tipo superreducido del 4%.

• Pan especial, al que se aplica el tipo reducido del 10%.

Para distinguir entre ambos, se atiende a lo dispuesto en el Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan.

Sin embargo, el Tribunal Supremo en una sentencia de 15 de octubre de 2024, determinó que gravar el pan especial con un tipo distinto al pan común vulnera el principio de neutralidad del IVA y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Esta sentencia sentó un precedente vinculante para la interpretación de la Ley del IVA.

A la luz de esta jurisprudencia, la Dirección General de Tributos ha emitido la resolución de 24 de febrero de 2025 en la que se establece que:

• Se aplicará el IVA del 4% a todo tipo de pan, incluyendo pan especial y pan sin gluten, siempre que esté dentro de la definición del Real Decreto 308/2019.

• Esto incluye productos elaborados con harina exenta de gluten, ya sea de forma natural o por tratamiento especial, así como aquellos en los que la harina ha sido sustituida por otros ingredientes sin gluten.

La resolución es vinculante para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Respecto al ámbito temporal de aplicación esta resolución acoge la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo plasmada en su sentencia de 15 de octubre, a la que se ha hecho referencia, por lo que tendrá efectos ex tunc, es decir, desde la entrada en vigor de la norma que interpreta, con los límites derivados del principio de confianza legítima.