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La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, introdujo en la DA 15ª modificaciones en el procedimiento a seguir por la Agencia Tributaria para la devolución de las cantidades pagadas en exceso en el IRPF por pensionistas que realizaron aportaciones a mutualidades laborales sin practicar reducción en la base imponible del impuesto.

Como es sabido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto ha dado lugar a la devolución por parte de la AEAT de diversas cantidades ingresadas en exceso, habilitando para ello, un formulario y procedimiento específico.

Pues bien, con la Ley 7/2024 se modifica el procedimiento a seguir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto de las devoluciones pendientes de ser acordadas.

A partir del 22 de diciembre de 2024, queda sin efecto el formulario de solicitud de devolución para mutualistas habilitado con anterioridad a dicha fecha.

Asimismo, quedarán sin efecto las solicitudes de devolución del IRPF presentadas para la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos, cuya devolución no se hubiera acordado con anterioridad al 22 de diciembre de 2024, y ello con independencia de la vía que se haya utilizado para presentar la solicitud de devolución (procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación o de devolución iniciado mediante autoliquidación o presentación del formulario de solicitud) (Disposición final décimo sexta de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre

Las devoluciones del IRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos que resulten de la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF se podrán solicitar año a año, a partir de 2025, mediante la presentación de los correspondientes formularios de solicitud de devolución que se pongan a disposición de los mutualistas en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria durante el plazo voluntario de presentación de la declaración del IRPF con el siguiente calendario:

• En 2025 se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2019 y al de los anteriores no prescritos.

• En 2026, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2020.

• En 2027, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2021.

• En 2028, se podrá solicitar la devolución correspondiente al IRPF del ejercicio 2022.

El pasado 24 de diciembre de 2014 se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, en que se incluyen determinadas medidas tributarias, entre ellas, la prórroga de los límites que determinan la exclusión del régimen de módulos en IRPF y del Régimen Simplificado de IVA.

• Con efectos de 1 de enero 2025 y vigencia indefinida, se prorrogan durante 2025 los límites cuantitativos que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos.

• También se prorrogan para el período impositivo 2025 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el IVA.

• El plazo para presentar las renuncias o revocaciones del método de estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, será desde el 25 de diciembre de 2024 hasta el 31 de enero de 2025. No obstante, serán válidas las renuncias y revocaciones para 2025 que se hubieran presentado entre el 1 y el 24 de diciembre de 2024; también se podrán modificar las renuncias o revocaciones solicitadas en esas fechas, hasta el 31 de enero de 2025

CUADRO COMPARATIVO DE CAUSAS DE EXCLUSIÓN DE LA ESTIMACIÓN OBJETIVA ("MÓDULOS") Y DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA

Magnitudes excluyentes de carácter general 

• Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000 € para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales 

  • Se computarán la totalidad de las operaciones, exista o no obligación de expedir factura.

  • Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea empresario, no podrán superar 125.000 € 

• Volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas superior a 250.000 €

• Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, superior a 250.000 €

Magnitudes excluyentes específicas: para las actividades de trasporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y los servicios de mudanzas (epígrafe 757) el límite disminuyó de 5 a 4 vehículos cualquier día del año. 

Desde 2016: exclusión de las actividades incluidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE sujetas a retención del 1% en 2015.

Como viene siendo habitual, en los últimos días del año se han aprobado varias normas que introducen medidas tributarias que afectan a varios impuestos. Al margen del establecimiento de un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y de las medidas que afectan al IS (comentadas en otro documento), destacamos las algunas de las novedades introducidas en la Ley 7/2024,  de 20 de diciembre, en el  Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre y en el  Real Decreto-ley 10/2024, de 23 de diciembre.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Donaciones a trabajadores afectados por la DANA por parte de las empresas

Se declaran exentas las cantidades satisfechas entre el 29 de octubre y 31 de diciembre de 2024 con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales causados por la DANA.

Tipo de gravamen del ahorro

Con efectos desde el 1 de enero de 2025, se incrementa el tipo de gravamen aplicable a bases liquidables superiores a 300.000 euros, que pasa del del 28 al 30 por 100.

De esta forma, la tarifa agregada aplicable a la BI del ahorro queda del siguiente modo:

Nueva reducción fiscal para determinados rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

Con efectos desde el 1 de enero de 2025, se crea una reducción fiscal para determinados rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional. Se aplica una reducción del 30% a los rendimientos que excedan del 130 por ciento de la media de los imputados en los tres ejercicios anteriores. Importe máximo sobre el que se aplica la reducción será 150.000 euros.

Devolución a mutualistas

Se modifica el procedimiento a seguir para la devolución de las cantidades de las cantidades pagadas en exceso en el IRPF por pensionistas que realizaron aportaciones a mutualidades laborales sin practicar reducción en la base imponible del impuesto.

Obligación de presentar declaración

Con efectos de 1 de enero de 2025 se eleva a 2.500 euros la cuantía total de los rendimientos íntegros del trabajo procedentes del segundo y restantes pagadores que obligan a presentar la declaración de la renta, por lo que no estarán obligados a presentar la declaración de Renta aquellos contribuyentes con ingresos de hasta 22.000 euros que tengan más de un pagador siempre que la suma de las rentas del segundo o restantes pagadores no superen los 2.500 euros (hasta ahora eran 1.500 euros).

Deducción por obras de mejora energética en las viviendas

Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2025 la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas.

Deducción por la adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila de combustible y puntos de recarga

Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2025 la deducción por la adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila de combustible y puntos de recarga.

Imputación de rentas inmobiliarias

Con efectos de 1 de enero de 2024 se aplicará la imputación de rentas inmobiliarias al 1,1 por ciento si los inmuebles están localizados en municipios con valores catastrales revisados, siempre que hubieran entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2012.

Estimación objetiva en IRPF

Con efectos de 1 de enero 2025 y vigencia indefinida, se prorrogan durante 2025 los límites cuantitativos que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. El plazo para presentar las renuncias o revocaciones se extiende hasta 31 de enero de 2025.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Tipo impositivo aplicable a la leche fermentada

Con efectos desde el día 22 de diciembre de 2024 el tipo impositivo de la leche fermentada será del 4%. Actualmente venía tributando al 10%.  

Gasolinas, gasóleos y biocarburantes

Se establecen diversas modificaciones encaminadas a:

• aclarar a quien corresponde liquidar el IVA asimilado a la importación con ocasión de la extracción de los productos del depósito fiscal, estableciendo la norma que será el último depositante del producto que se extraiga, o en su caso, el titular del depósito fiscal cuando sea el propietario de los mismos el que estará obligado a constituir y mantener una garantía del ingreso del IVA correspondiente a las entregas sujetas y no exentas realizadas posteriormente.

• regular las garantías del ingreso del IVA correspondiente a determinados carburantes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero a que se refiere el tercer párrafo del artículo 19.5.º de la Ley de IVA.

• se introduce el periodo de liquidación mensual de este impuesto para los titulares de depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, así como los empresarios o profesionales que extraigan esos productos de los depósitos fiscales.

IVA de los arrendamientos de vivienda de corta duración  

El Gobierno impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la Unión Europea para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio.

Régimen simplificado y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA

Se prorrogan para el período impositivo 2025 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el IVA.

OTRAS NOVEDADES

• Impuestos Especiales. Con efectos 1 de enero de 2025 se crea el nuevo el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco.

• Con efectos para los periodos impositivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024, se crea el Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras. Se trata de un tributo directo que grava el margen de los intereses y comisiones obtenido por las entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito que desarrollen su actividad en territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra. No será deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Este Impuesto será aplicable en los tres primeros períodos impositivos consecutivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024.

• Nuevo gravamen temporal energético durante el año 2025. Se crea un nuevo gravamen temporal energético para 2025, que satisfarán determinadas empresas consideradas operadores principales en sectores energéticos. Este gravamen tendrá la naturaleza jurídica de prestación patrimonial de carácter público no tributario.
  Los importes de la prestación del gravamen y, en su caso, del pago anticipado de la misma, se minorarán en el importe de la dotación de una reserva indisponible para la realización de inversiones estratégicas, en las condiciones establecidas en la norma.
  La obligación de pago nacerá el día 1 de enero de 2025 y se deberá satisfacer en los primeros 20 días naturales del mes de septiembre de 2025; se prevé un pago anticipado del 50 por ciento de la cantidad a satisfacer, que se descontaría de la liquidación definitiva de dicha prestación y que se deberá ingresar durante los primeros veinte días naturales del mes de junio de 2025.

Con la aprobación de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, además de establecerse el nuevo Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, se establecen diversas medidas que afectan al Impuesto sobre Sociedades:

Gastos no deducibles

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto Complementario.

Reserva de capitalización

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, se modifica el incentivo fiscal de la reserva de capitalización con la que se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto introduciendo dos mejoras:

• Se incrementa el porcentaje de reducción en la base imponible que pasa del 15 por 100 del incremento de los fondos propios, al 20 por 100.

• Se potencia este incentivo vinculándolo al incremento de plantilla media total respecto de la del ejercicio anterior y que dicho incremento se mantenga durante tres años.

Los incrementos de reducción de la base imponible en función del incremento de la plantilla son los siguientes:

• 23 por 100: si la plantilla media en el período impositivo se haya incrementado, respecto de la plantilla del período impositivo anterior en un mínimo de un 2 por 100 sin superar un 5 por 100.

• 26,5 por 100: si el incremento de la plantilla media del período impositivo anterior se encuentre entre un 5 y un 10 por 100.

• 30 por 100: si el incremento de plantilla es superior a un 10 por 100.

Tipo de gravamen

Con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025 se reduce el tipo de gravamen aplicable a aquellas entidades que tengan un importe de la cifra de negocios inferior a un millón de euros en el periodo impositivo anterior siempre que no tengan la consideración de entidades patrimoniales (entidades de reducida dimensión), de forma progresiva a lo largo de tres periodos impositivos, para las entidades de reducida dimensión y de nueva creación

Las modificaciones introducidas en el tipo de gravamen son las siguientes:

• Para micropymes (INCN ejercicio anterior < 1 MM euros):17 por 100 por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros. Por la parte de la base restante el tipo será del 20 por 100. (Antes se tributaban al 23 por 100).

• Para entidades de reducida dimensión (INCN ejercicio anterior superior a 1MM euros e inferior a 6 MM euros): 20 por 100. (antes tributaban al 25 por 100).

• Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas: el tipo de gravamen aplicable será el resultante de minorar en un 3 por 100 los tipos de gravamen del 15, 17 y 20 por 100, siempre que el tipo resultante no supere el 20 por 100 excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributarán a los tipos del 15, 17 y 20 por 100.

Aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión.

Se añade una nueva Disposición transitoria cuadragésima cuarta, por la que se establece un régimen transitorio del tipo de gravamen general para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 que se detalla en el siguiente cuadro:

Se introducen modificaciones para adaptar la cuota líquida mínima a los nuevos tipos impositivos aplicables a las microempresas y entidades de reducida dimensión.

• Tratándose de entidades cuyo INCN del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, a los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje señalado en el mismo será el resultado de multiplicar la escala prevista en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

• Tratándose de entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta Ley (entidades de reducida dimensión), el porcentaje señalado en el primer párrafo de este apartado será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley por quince veinticincoavos, redondeado por exceso.

Límites aplicables a las grandes empresas en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024

Con efectos para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, se añade una disposición adicional decimoquinta a la Ley del impuesto, mediante la que se recupera el límite a la compensación de bases imponibles negativas para grandes empresas, con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, acompañado de un nuevo límite en la aplicación de deducciones por doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar, con el objeto de conseguir que, en aquellos períodos impositivos en que exista base imponible positiva, la aplicación de créditos fiscales, por parte de las grandes empresas, no anule la cuota diferencial a ingresar.

Con esta nueva disposición adicional los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:

• Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, y dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido (Art. 11 apartado 12 LIS)

La integración en la base imponible se realizará de acuerdo a los siguientes límites:

• Compensación de bases negativas imponibles (art. 26 apartado 1)

Como explicábamos en la publicación anterior, entre las medidas adoptadas por el Gobierno para paliar los daños sufridos por la DANA, se encuentra la concesión de ayudas públicas a los damnificados.  Estas ayudas, se encuentran reguladas, principalmente, en 3 reales decretos leyes publicados a tal efecto.

También el sector privado se ha solidarizado con los afectados por la DANA y se están concediendo numerosas ayudas.

Pues bien, ante la concesión de estas ayudas conviene tener presente cuál es el régimen fiscal aplicable a las mismas.

La AEAT ha publicado una colección de preguntas frecuentes para tratar de clarificar esta cuestión, aunque se refieren, únicamente, a la tributación de las ayudas públicas. 

Ayudas públicas por daños personales

Las ayudas concedidas para los supuestos de fallecimiento y de incapacidad previstas en el Real Decreto 307/2005, de 18 de marzo, están exentas de tributación en el IRPF.

Ayudas públicas para paliar la destrucción o daños materiales en viviendas y enseres

1.- Las ayudas que tengan por objeto reparar la destrucción de un elemento patrimonial están exentas.

Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos (que se calcula por diferencia entre la indemnización del seguro y el valor de adquisición) podrá integrarse como pérdida patrimonial en la declaración del IRPF la diferencia negativa entre la pérdida producida y el importe de la ayuda. Cuando no existan pérdidas (por ser la indemnización del seguro superior al valor de adquisición del elemento patrimonial), sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas. (Disposición adicional 5ª apartado 1 y 2 de la LIRPF).

2.- Las ayudas percibidas para la reparación de los daños sufridos sólo se integrarán como ganancia patrimonial en la declaración del IRPF en la medida que excedan del coste de la reparación. Los costes de reparación, hasta el importe de esta ayuda no se consideran gasto deducible en ningún caso, ni se podrán computar como mejora a efectos del valor de amortización o de transmisiones futuras. (Disposición adicional 5ª apartado 3.pf 1º de la LIRPF)

Ayudas por desalojo

Las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por inundación de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma están exentas del IRPF.

Otras ayudas como subvenciones a estudiantes universitarios y ayudas destinadas a sufragar gastos de reposición de libros de texto y material escolar o de estudio

También se han aprobado ayudas a estudiantes y por pérdida de material escolar o de estudio universitario, cuya cuantía máxima está fijada en 600 euros debiéndose cumplir determinados requisitos.

Estas ayudas siguen un régimen fiscal similar al comentado anteriormente, es decir, no se integran en la base imponible del IRPF. 

Ayudas procedentes del sector privado

Si la ayuda proviene del sector privado, el tratamiento fiscal en sede del donatario (quien recibe la ayuda) puede ser diferente.

La controversia se plantea, fundamentalmente, con las ayudas recibidas de entidades privadas, ya sea de la propia empresa en la que trabaja el beneficiario de la ayuda o de entidades con fines benéficos, culturales, de acción social, etc.

Donaciones a trabajadores afectados por la DANA

En relación con las ayudas otorgadas por las empresas a sus trabajadores la Ley 7/2024 establece que están exentas en el IRPF las cantidades satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales en vivienda, enseres y vehículos que hayan sufrido sus empleados y/o familiares con ocasión de la DANA acaecida en 2024. Para aplicar esta exención es necesario que concurran los siguientes requisitos:

• Se debe acreditar la condición de afectado por la DANA y el importe de los daños mediante certificado de la empresa aseguradora (o de algún Organismo Público, si no existiera seguro). 

• Las cantidades deben ser abonadas entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2024.

Ayudas/donativos recibidos de entidades privadas con fines benéficos, culturales, de acción social, etc. (distintas de las otorgadas por las empresas)

En principio, de la interpretación de la normativa aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y al IRPF, puede entenderse que dichas ayudas no están sujetas al ISD, por lo que pasarían a tributar en el IRPF y, al no haberse declarado ni la exención ni la no sujeción de estas, procedería su integración en la base imponible del impuesto.

Si por el contrario, se tratase de un donativo o una ayuda sujeta al ISD, hay que tener en cuenta que la Comunidad Autónoma de Valencia ha aprobado una reducción en base imponible del 100 por cien de estas donaciones, siendo el importe máximo que puede beneficiarse de ella de 150.000 euros por contribuyente, siempre que se cumplan determinados requisitos. Este podría ser el caso de donativos entre personas físicas, siempre que no pudieran encuadrarse en donaciones a trabajadores afectados por la DANA por parte de las empresas.

Ayuda percibida de persona física

Con carácter general, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA.

Entre otros supuestos, se debe expedir factura en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal (con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación), así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

Ahora bien, la normativa de facturación contempla las denominadas “facturas recapitulativas”, que son aquellas que permiten incluir en una sola factura distintas operaciones efectuadas en diferentes fechas para un mismo destinatario, siempre que se hayan realizado dentro del mismo mes natural. Este tipo de facturas se utiliza para agrupar operaciones, facilitando la gestión de la facturación y el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Es importante destacar que, en el caso de facturas simplificadas, cada operación no puede superar el límite de 400 euros, aunque se pueden agrupar en una sola factura recapitulativa, incluso si la suma de ellas supera dicho límite.

Recientemente, la Dirección General de Tributos ha contestado una consulta vinculante en la que se planteaba la posibilidad de emitir factura recapitulativa fuera del mes en el que tienen lugar las operaciones. El supuesto planteado es el de un autónomo que emite facturas recapitulativas a final de mes para un cliente particular, no empresario o profesional. Durante el mes de mayo de 2024, debido a problemas técnicos, no ha podido emitir factura recapitulativa para dicho destinatario el último día del referido mes por las entregas realizadas en dicho periodo. Se plantea la posibilidad de emitir la factura recapitulativa en el mes siguiente al del devengo de las operaciones. Según la DGT, dado que el destinatario de las operaciones no tiene la condición de empresario o profesional, la factura debe emitirse el último día del mes natural, sin que exista la posibilidad de emitirla en el mes siguiente.