La presidencia de la Asociación nos ha hecho llegar copia de una interesante resolución del TEAR de Aragón, con la sugerencia de que le dediquemos un breve comentario. La controversia que con todo acierto resuelve el TEAR recaía sobre la interpretación del artículo 78-siete-b) LIRPF: «Otras deducciones. ... b) El 75% de la cuota del Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por los sujetos pasivos en el ejercicio, cuando corresponda a alteraciones patrimoniales de las que hayan derivado incrementos de patrimonio sujetos efectivamente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.» Una interpretación literalista del inciso subrayado podría dar a entender que es condición de la deducción que el importe haya sido materialmente pagado por el vendedor, lo que excluiría la práctica de la deducción cuando, como es frecuente en la práctica, se haya pactado contractual¬mente que el comprador se haga cargo del impuesto. Así lo entendió la oficina gestora en el caso de que tratamos.

Se parte de un supuesto en el que un Administrador pueda percibir una retribución anual inferior a la base máxima de cotización en la Seguridad Social, bien sea al Régimen General o bien al Especial de T. Autónomos (349.950 pts. mes), o que perciba una retribución anual igual a la base máxima, o bien, que gane un importe superior: 3.500.000 pts., 4.200.000 pts. y 10.000.000'pts. respectivamente.

1. Ámbito de aplicación, objetivo y temporal Por sendas OO.MM. publicadas en el BOE de 26-11 y 29-11-93 se han aprobado los nuevos módulos para la estimación objetiva del IRPF y régimen simplificado del IVA. La primera de ellas, cuyo ámbito de aplicación temporal será el de los años 1994 y 1995, contiene los módulos de: a) Las actividades que pueden acogerse conjuntamente a ambos regímenes (estimación objetiva por módulos de IRPF y régimen simplificado del IVA). Se incluyen un total de treinta y una actividades (frente a seis en la O.M. de 26-2-91). b) Actividades que pueden acogerse al régimen de módulos del IRPF, pero no al simplificado del IVA. Se incluyen veintisiete actividades (frente a cinco en la O.M. de 26-2-91), todas ellas de comercio al por menor. Ahora bien, no todos los empresarios que ejerzan las actividades enunciadas en los nos 1º y 2º de la O.M. pueden incluirse en los respectivos regímenes, sino tan sólo aquellos que no superen determinadas magnitudes, que se determinan en el nº 3º. Estas magnitudes vienen referidas, en general, al número de personas empleadas, oscilando, según actividades, entre 3 y 12. Para las actividades de transporte la magnitud máxima se determina por el número de vehículos: tres vehículos como máximo para el transporte con autotaxi y cinco como máximo para el transporte por carretera y servicios de mudanzas. El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido durante el año inmediato anterior. Por ejemplo: Un restaurante de dos tenedores ha tenido, en 1993, 9 personas empleadas durante 200 días, 10 durante 10 días y 13 durante 65 días. Media ponderada:

El asociado de Cantabria Ezequiel Gómez Trueba ha tenido la amabilidad de remitir a la Asociación una resolución administrativa —todavía caliente y recién salida del horno— que juzgamos de interés general, por tratar de un supuesto de hecho relativamente frecuente y no existir, salvo falta de información por nuestra parte, ningún pronunciamiento jurisprudencial o administrativo anterior sobre el tema. La cuestión controvertida era si las enajenaciones de obra que tengan por objeto la ampliación —no la reparación o mejora— de viviendas tributan al tipo general del 15% o al tipo reducido del 6%. Como enfoque previo del tema reproducimos de CISS las condiciones para la aplicación del artículo 57-3 RIVA —concordante con el artículo 91-uno-3 de la vigente ley 37/1992— resumiendo la doctrina de diversas respuestas a consultas de la DGT. «1º Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obras. - Por ello no se aplica el tipo reducido a las entregas de materiales de construcción ni a las operaciones que, en sentido jurídico, tengan la consideración de arrendamientos de servicios. Resolución de 20-5-1986 (BOE 3-6-1986).

En nuestro informe 56/91 (ampliado en enero de 1992), comentábamos a propósito del nuevo sistema de pagos a cuenta en el IRPF: «No se nos alcanza cuál sea el fundamento racional de la sustitución de un módulo de capacidad tributaria como es el rendimiento neto del trimestre, por algo tan aleatoriamente relacionado con la verdadera capacidad como es el rendimiento de hace dos años o el volumen de ventas. La única explicación son las ganas de complicar la vida al sujeto pasivo, o bien que el redactor del reglamento aspira a inmortalizarse por sus innovaciones. Le deseamos la porción de inmortalidad que le corresponde, ya sea en forma de corona de laurel, de vaina de guindilla o de cualquier otro condimento idóneo para el caso.» He aquí que, nada menos que el Tribunal Supremo, ha venido a coronar de laurel, como vaticinábamos, al autor de aquel inmortal invento. La sentencia arriba citada, resolviendo recurso interpuesto por el Consejo General de la Abogacía Española contra el R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprobó el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas declara en su fallo:

En relación con el polémico tema de la calificación de la actividad de los intermediarios y sus efectos en las retenciones por concepto del IRPF, con especial referencia a la intermediación en la venta de vehículos, y teniendo en cuenta las respuestas del Ministerio de Economía y Hacienda respecto al IAE e IRPF, en mi opinión se puede manifestar lo siguiente: 1º Los rendimientos de los intermediarios-personas jurídicas serán, en todo caso, empresariales y no estarán sujetas a retención por IRPF. 2º Los rendimientos de los intermediarios-personas físicas pueden ser considerados, según cada caso en particular, como rendimientos de actividades empresariales, en cuyo caso no estarán sujetos a retención, o como rendimientos de actividades profesionales, estando, entonces, sujetos a retención.

1. Planteamiento La presidencia de la Asociación nos ha solicitado informe sobre el tema, en estos momentos candente, del tratamiento fiscal de los famosos bonos austriacos. En el diario «Expansión» de 17 de diciembre, se anuncia a bombo y platillo una «Ofensiva de Hacienda contra los compradores de bonos austriacos». El análisis del tema exige distinguir dos cuestiones perfectamente diferenciadas y que corresponden a las dos posibles motivaciones de los suscriptores de estos activos financieros: a) Si los intereses producidos por los títulos de la Deuda pública austriaca están o no sujetos a tributación en España. b) Si la supuesta disminución patrimonial, por diferencia entre la adquisición de los títulos con cupón corrido y su venta una vez cobrado el cupón, es compensable con el resto de los ingresos, si se trata de sociedades, o con incrementos patrimoniales del mismo ejercicio, si se trata de personas físicas. Digamos, ante todo, que el informante, que nunca ha presumido de especialmente clarividente, desaconsejó desde el primer momento las operaciones con bonos austriacos, que , en el mejor de los casos, son perfectamente inútiles. Veamos: En cuanto a la motivación a), obtener unos rendimientos del capital mobiliario que no tributan ni en Austria —porque allí están exentos— ni en España, se trata de lo que el maestro Amilcare Puviani llamaba una «ilusión financiera» y otros tratadistas más deslenguados llamamos una trampa engañatontos. Porque, como es natural, el Estado Austriaco ofrece un tipo de interés que descuenta la hipotética ventaja tributaria. Y, por otra parte, en España existe un producto financiero, los fondos de inversión mobiliaria, que permiten obtener tipos de interés apre¬ciablemente superiores con un coste fiscal poco más que simbólico. No es preciso hacer números, porque la cosa no tiene color.

A. Planteamiento En los últimos tiempos ha sido frecuente la operación financiera consistente en adquirir, pocos días antes del vencimiento el cupón o bien el derecho de usufructo temporal de obligaciones eléctricas emitidas con bonificación del 95%. La finalidad de esta operación consistía en beneficiarse de la diferencia entre el 1'20% tipo de retención a que estas obligaciones estaban sometidas efectivamente como consecuencia de la bonificación y la deducción en cuota del 24%, tipo del antiguo Impuesto sobre Rentas de Capital, que se aplica en estos casos en virtud de las normas transitorias que más adelante examinaremos. Una segunda hipotética —a nuestro juicio más que dudosa— ventaja fiscal, sería la de poder compensarse la disminución patrimonial que se produciría por diferencia entre el importe del cupón percibido y el precio de adquisición del usufructo. Ante la doctrina administrativa contradictoria que se ha producido sobre el tema, la presidencia de la Asociación ha considerado oportuno requerir un informe del Gabinete de Estudios. A dicho requerimiento se acompañan los siguientes antecedentes:

La resolución de la DGT citada en el encabezamiento, respondiendo a una múltiple consulta de la Asociación Española de la Banca Privada, resuelve —en algún punto, tal vez, con acierto discutible— una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación del IRPF en relación, por una parte, con retribuciones en especie y, por otra parte, con los efectos tributarios de determinadas operaciones societarias (ampliaciones y reducciones de capital, separación de socios, transformación de sociedades), en especial en lo que se refiere a la antigüedad de las acciones o participaciones que se reciben como consecuencia de estas operaciones a efectos de futuros incrementos o disminuciones patrimoniales. Dado el interés general de varias de las cuestiones que se abordan, hemos creído de interés ofrecer a los asociados un extracto y una breve glosa del planteamiento de las consultas y del contenido de la resolución. 1. Retribuciones en especie 1.1. Por utilización de vehículos La consulta se refería a los supuestos en que el vehículo es adquirido por la empresa en leasing. Entiende la entidad consultante que la expresión «el importe abonado por la empresa para su utilización», que emplea el artículo 27-1-b) de la LIRPF habría de interpretarse en el sentido de que comprende tan sólo la cuota de amortización, con exclusión de la cuota por carga financiera, ya que, de otro modo, se penalizaría la adquisición en leasing respecto del arrendamiento puro y simple. La respuesta de la DGT distingue el supuesto de que la empresa no sea propietaria del vehículo utilizado por su empleado, por no haber ejercitado todavía la opción de compra y el de que la opción de compra haya sido ya ejercitada. a) En el primer supuesto, la Administración se atiene al tenor literal del artículo 27-uno-b), añadiendo que el «importe abonado por la empresa para su utilización» incluye tanto la cuota de amortización como la carga financiera y los impuestos indirectos correspondientes. b) En el supuesto de que ya se haya ejercitado la opción de compra, la retribución en especie será el 15% anual del coste de adquisición, entendiendo por tal el valor por el que se haya ejercitado la opción, incluidos impuestos indirectos.

En nuestro trabajo 10/90, bajo el título de «Límites en la práctica de liquidaciones provisionales por las oficinas gestoras» estudiábamos los requisitos de fondo y de forma que debían concurrir para la validez de las vulgarmente llamadas liquidaciones «paralelas». En principio ha de admitirse la validez no ya sólo de las liquidaciones rectificativas, que se limitan a rectificar los errores aritméticos o de calificación jurídica, partiendo de los datos declarados por el sujeto pasivo; sino también de las liquidaciones modificativas en las que pueden tenerse en cuenta otros datos ajenos a la declaración. Ahora bien, esta posibilidad de modificación, en cuanto ejercida por las oficinas gestoras, que no tienen atribuidas las facultades de investigación de la inspección de los tributos, ha de limitarse a: a) Las pruebas documentales que previamente obren en su poder, como podrían ser los registros fiscales o las declaraciones presentadas por el mismo contribuyente a efectos de otros tributos. b) Las que pueda obtener, a través de la facultad que confiere a la Administración el artículo 104 LGT de recabar la ampliación de las declaraciones y subsanación de los efectos advertidos. Bien entendido que esta última facultad se limita a los justificantes de los datos declarados y en ningún caso se extiende a la comprobación contable de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, ya que en tal caso se estarían invadiendo por la oficina gestora las competencias inspectoras. En la actualidad, así lo establece el artículo 99-uno LIRPF: «Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas.