I.- EXPOSICIÓN DEL SUPUESTO INFORMADO.- Últimamente han sido muy frecuentes, en nuestro despacho, últimamente las consultas formuladas sobre la cuestión que da título a este Informe. Al respecto, como quiera que la temática tiene, sin duda, un interés generalizado, hemos creído oportuno su exposición en estas páginas. El interés a que hemos aludido lo es en relación a las diversas clases de empresas de estructura societaria, sin excepción, ya que en todas estas puede darse el supuesto de hecho que vamos a estudiar. Sin embargo, y sin duda, resulta especialmente importante y trascendente en las sociedades familiares, en sus diversas modalidades, y en las pequeñas y medianas empresas. De ahí que esa materia deba quedar suficientemente clara desde un punto de vista legal y normativo. El supuesto de hecho, pues, al que vamos a referirnos es muy amplio y variado, sin duda, si bien su tratamiento -y sus consecuencias-, a efectos de la materia tratada, son exactamente los mismos: una persona, vinculada a una determinada empresa, decide solicitar la pensión de jubilación de la Seguridad Social, bien proceda del Régimen General o del Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos. La vinculación a la empresa puede ser de muy diversas formas o modalidades: con un contrato de trabajo ordinario, habitualmente cualificado; a través de un contrato laboral especial de alto cargo directivo; mediante un contrato de naturaleza mercantil, no laboral -ni especial ni ordinario- (administrador; consejero delegado; presidente ejecutivo; etc...). Por lo que respecta a la Seguridad Social, la persona que pretende jubilarse puede estar adscrita, indistintamente, bien al citado Régimen Especial de Trabajadores Autónomos -cuando esa persona sea titular, directo o indirecto, de determinado porcentaje del capital social de la entidad- bien en el Régimen General -como trabajador por cuenta ajena o como asimilado cuando no posea aquel porcentaje-. Finalmente, y en relación al órgano de administración de la sociedad, puede o no, indistintamente, pertenecer al mismo en el momento de solicitar su jubilación.

Documento de adhesión al Convenio de colaboración entre el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia y la Asociación Española de Asesores Fiscales.

En mi informe publicado en octubre de 2000 con el número 50 analicé los artículos 106.1.a) de la Ley de Haciendas Locales y 45.1.B.3 de la Ley del I.T.P y A.J.D. Indicaba que, en mi opinión, podían ser utilizados en algún supuesto de planificación fiscal al declarar exentos de I.I.V.T.N.U. y de I.T.P. y A.J.D. las aportaciones de bienes y derechos por los cónyuges a la sociedad conyugal. También explicaba allí que en esta materia se había producido un cruce de regulaciones, pues las normas fiscales se hicieron pensando en la dote y los bienes parafernales que el Código civil suprimió en 1981, dando entrada, sin embargo, en la misma reforma a interesantes novedades: en el artículo 1355 la de que los cónyuges puedan atribuir la condición de gananciales a bienes adquiridos a título oneroso durante el matrimonio y en el artículo 1323 la de que los cónyuges pueden transmitirse bienes y derechos por cualquier título. Por eso, terminaba manifestando el deseo de que supiéramos sacar partido del juego de las normas civiles actuales con las fiscales elaboradas para otro Derecho patrimonial familiar. Naturalmente, ya otros habían intentado recorrer ese camino y, como era de esperar, habían topado con la Administración que no suele ser partidaria de interpretaciones que puedan mermar la recaudación.

1. Introducción. El presente Informe tiene por objeto determinar cuáles son las consecuencias que, a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), provoca la realización de transferencias presupuestarias, efectuadas por los Ayuntamientos a favor de determinados organismos autónomos integrados en los mismos (Gerencia Municipal de Urbanismo, Instituto Municipal de la Vivienda, etc.). Los problemas que pueden suscitarse son varios. En primer lugar, debemos examinar si puede considerarse, de algún modo, que la percepción de estas cantidades constituye la contraprestación de un servicio que realicen estos organimos a favor del Ayuntamiento. En caso y de ser así, estaríamos ante una operación sujeta al impuesto y que debería dar lugar a la repercusión del mismo. En segundo lugar, también hay que analizar si estas transferencias pueden calificarse como subvenciones vinculadas directamente al precio, en cuyo caso también formarían parte de la base imponible del impuesto. Por último, debemos determinar si dichos importes constituyen una subvención que pueda dar lugar a la aplicación de la regla de prorrata.

El supuesto que analiza la consulta que ha motivado este informe, de 5 de julio de 2001, es el siguiente: Un grupo familiar integrado por una serie de hermanos posee, cumpliendo todos los requisitos establecidos por la Ley 19/1991, las acciones de una empresa, logrando con ello la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En un momento dado, fallece uno de ellos transmitiendo sus acciones a la viuda que pasa a ejercer funciones directivas en la entidad anualmente. Según esta consulta, si bien es cierto que antes del fallecimiento se cumplían todos los requisitos para la exención en el Impuesto de Patrimonio, al producirse el fallecimiento y pasar todas las acciones del fallecido a ser propiedad de su viuda, nos encontraríamos con un pariente en concepto de afinidad; y así como, siempre según la consulta, el parentesco por consanguinidad subsiste hasta el fallecimiento de cualquiera de los dos elementos personales que se computan, en el caso de la afinidad, el elemento importante a tomar es el parentesco que surge con los consanguíneos del consorte y ello, "por definición, exige la subsistencia de esa persona que sirve de nexo o enlace para establecer el parentesco y cuya desaparición implica la inmediata desaparición jurídica del parentesco". Es decir, en definitiva y de la misma manera concluye la propia consulta, tratándose de colaterales por afinidad, se es cuñado o cuñada respecto de alguien hasta el momento de que los elementos personales que se toman en cuenta se desvinculan del otro por cualquier causa, incluido el fallecimiento del cónyuge, que sería como elemento causante del vínculo entre terceros.

Desde que LARRAZ consagró en los años 50 la expresión economía de opción como representativa de las múltiples posibilidades abiertas a los contribuyentes para configurar sus relaciones económicas y jurídicas de la manera que les resulte fiscalmente menos onerosa, se ha aceptado pacíficamente, por la mayoría de la doctrina, que resulta perfectamente admisible incorporar la componente tributaria en los procesos de toma de decisiones. La economía de opción es el trasunto tributario de la autonomía de la voluntad del Código civil, es el concepto que describe el derecho inalienable de los sujetos de Derecho privado a establecer entre ellos los vínculos negociales que crean convenientes y a hacerlo de la forma y manera que les resulte más beneficiosa. Actuar de esta forma, lejos de constituir una aberración, es un síntoma de racionalidad económica. Los ciudadanos toman, a menudo, decisiones que están influidas por la existencia de la fiscalidad. Por ejemplo, un empresario puede decidir realizar una inversión y pagarla al contado o concertar un préstamo bancario o bien instrumentar un contrato de arrendamiento financiero. Si lo que le decide por una u otra fórmula es el beneficio fiscal que obtenga, nadie podrá afearle su conducta. Un abogado en ejercicio puede desarrollar su profesión como profesional libre, o en asociación con otros, o como asalariado. Si opta por una de estas alternativas teniendo en cuenta el respectivo régimen fiscal, demostrará actuar con inteligencia. Si el padre que quiere ir transfiriendo parte de su patrimonio a sus hijos decide donarles ciertas sumas de dinero o determinados inmuebles con una cadencia temporal de tres años, resultará obvio que lo hará para minimizar la fiscalidad sin ningún otro motivo, pero nada podrá reprochársele; estará planificando correctamente su sucesión.

INTRODUCCIÓN OBJETIVOS Y METODOLOGÍA CAPÍTULO 1. LOS SERVICIOS PÚBLICOS Y LAS PRESTACIONES SOCIALES 1.1. Alcance y evolución de los Servicios Públicos y las Prestaciones Sociales en los últimos años 1.2. Relación entre los Impuestos y los Servicios Públicos y las Prestaciones Sociales 1.3. Preferencias sobre distintas opciones de financiación y gestión de los Servicios y las Prestaciones 1.4. Percepción de la función redistributiva de los Impuestos CAPÍTULO 2. LOS IMPUESTOS Y HACIENDA 2.1. Justicia y equidad del sistema fiscal actual 2.2. Evolución del grado de cumplimiento fiscal 2.3. Opiniones sobre el fraude fiscal CAPÍTULO 3. IMAGEN CORPORATIVA DE LA HACIENDA PÚBLICA 3.1. La normativa fiscal y las declaraciones tributarias 3.2. Los servicios al contribuyente de la Agencia Tributaria 3.3. El Catastro 3.4. Autoimagen de los funcionarios de la Agencia Tributaria 3.5. Valoración de la Hacienda Pública como institución CAPÍTULO 4. PARTICIPACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS EN EL SISTEMA FISCAL

INTRODUCCION.- La reciente aparición de dos sentencias del Tribunal Supremo relativas a la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública, ha vuelto a poner de actualidad una materia que estuvo muy en el candelero a raíz de la reducción del plazo correspondiente a los derechos y acciones en materia tributaria, recogidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de cinco a cuatro años, en virtud de lo establecido en el 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y garantías de los contribuyentes. La cuestión, como se recordará, era hasta qué punto la prescripción tributaria no llevaba consigo también la del posible delito, o lo que es lo mismo, si tenía lógica que, una vez prescritas las obligaciones tributarias se mantuviera durante un año más la posibilidad de iniciar un procedimiento por un posible delito derivado del incumplimiento de aquéllas. La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2.000 1 salió al paso de una doctrina mayoritaria que defendía la transcendencia en el ámbito penal de la modificación de la Ley fiscal, sentando claramente que el plazo legal de prescripción del delito fiscal, tanto con la regulación anterior como con la actualmente vigente, es de cinco años 2. De ahí lo llamativa que resultó la aparición en la página web de la AEDAF, bajo la rúbrica de "Documentos y novedades de interés" de la siguiente reseña de la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2001 3 : Prescripción. Si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda tributaria, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del mismo. Sorpresa que fue en aumento cuando, días después, se añadió en la misma sección una segunda reseña, de una nueva Sentencia de dicho Tribunal, esta vez de 30 del mismo mes y año 4, con el siguiente tenor: Existiendo una denuncia dentro del plazo correspondiente a la prescripción, con determinación subjetiva y elemento determinantes del injusto típico, presentada antes de la finalización del plazo de cinco años, sería suficiente para estimar que se interrumpe la prescripción. De dichas reseñas parece deducirse una contradicción de la sentencia de 10 de octubre de 2001 con lo establecido en cuanto al plazo de prescripción del delito por la de noviembre de 2000, y una nueva discrepancia entre la de 30 de octubre de 2001 y su inmediata predecesora. Sin embargo, dicha antinomia, tanto en un caso como en otro, no puede ser más que aparente, ya que la primera de ellas afirma que es de ratificar aquí la independencia de los plazos previstos en los arts. 131 CP y 64 LGT establecida en la STS de 6-11-2000 5 , reafirmando la segunda la vigencia del plazo de cinco años, al que se refieren las Sentencias de esta Sala (de 6-11-2000 y 10-10-2001 6). Dónde radica lo novedoso de la Sentencia de 10 de octubre de 2001, y hasta qué punto la del día 30 supone una vuelta atrás, es algo que requiere una lectura detenida de algunos de los fundamentos de Derecho de ambas sentencias, partiendo de un breve repaso de la de 6 de noviembre de 2000, a la luz de la doctrina científica que la precedió.

I.- La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones consecuencia obligada, en muchos casos de la variación de situaciones económicas y políticas a las que la tributación debe ajustarse. Uno de los motivos de queja constante, tanto de los contribuyentes como de los profesionales del derecho tributario, ha sido y es la gran cantidad de disposiciones que se aprueban. Las modificaciones, además, se concentran en un corto espacio de tiempo, generalmente a fin de año, y se recogen a través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuando una ley sustantiva así lo autorice y, en particular, de la llamada Ley de acompañamiento, "omnibus", etc. que ha aparecido en forma relativamente reciente. Esta última es consecuencia de la doctrina del Tribunal constitucional, según la cual la Ley de Presupuestos tiene una función muy determinada que no puede resultar mediatizada por la creación o modificación de normas de todo tipo (STC 76/1992, de 14 de mayo), criterio impulsado por las críticas del estamento docente universitario, opuesto a la inclusión en la Ley de Presupuestos de preceptos tributarios ajenos a la autorización de gastos y estimación de ingresos públicos. Este criterio quizas mereceria una revisión en cuanto que ha sido peor el remedio que la enfermedad, dándo lugar a una discusión y aprobación de la Ley de acompañamiento conjuntamente con la de Presupuestos, desvirtuandose asi la pureza presupuestaria que pretende la indicada sentencia.

La Administración tributaria en los últimos tiempos ha estado citando a determinados obligados tributarios, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y obligados a efectuar anticipos tributarios, a los efectos de comprobar la bondad de las correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales. En aquellos casos que los obligados tributarios realizan un diferimiento financiero de un trimestre a otro en tales obligaciones concluye que se produce el supuesto típico de la infracción tributaria grave, de los artículos 77 y 79 a) de la Ley General Tributaria, por falta de ingreso dentro de los plazos reglamentarios de parte de la deuda tributaria, y sin que, como suelen argumentar los administrados, quepa la aplicación del artículo 61.3 del mismo cuerpo legal, al entender que, aunque ha habido un ingreso extemporáneo, no ha habido regularización de la situación tributaria. El principal argumento de la Administración se centra en una resolución del TEAC de 6 de octubre de 1999 que viene a decir que conforme a la normativa en vigor para la aplicación del régimen de recargos previsto en el artículo 61.3, no basta con regularizar, ya que si no se regulariza de una determinada forma y con los requisitos que la ley entiende, a efectos sancionadores, no se ha regularizado y, parece estar avalado, en lo relativo al tratamiento fiscal de las cantidades correspondientes al IVA que no fueron declaradas ni ingresadas en plazo y que se ingresan en una liquidación posterior a la presentada en plazo, por el Informe de 26 de enero de 1998 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT.