Un principio básico referente a las obligaciones de la Hacienda Pública es el contenido en el artículo 44.1 de la Ley General Presupuestaria, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, en virtud del cual, “los Tribunales, Jueces y Autoridades administrativas no podrán despachar mandamientos de ejecución ni dictar providencias de embargo contra los derechos, fondos, valores y bienes en general de la Hacienda Pública.” Como sea que esos derechos, fondos, valores y en concreto, los bienes en general de la Hacienda Pública, están destinados a satisfacer una finalidad de interés general, no puede despacharse ejecución contra los mismos, salvo que la autoridad administrativa encargada del cumplimiento acuerde el pago en la formao y con los límites del respectivo presupuesto. Este un aspecto del Derecho Tributario siempre actual y de graves consecuencias para el ciudadano, que siendo acreedor de la Administración Pública, con un título incluso reconocido por sentencia firme o acto administrativo firme, sin embargo, no puede acudirse a la vía ejecutiva. La posición de preeminencia y el principio de autotutela que ocupa la Administración Pública impide que sus bienes puedan ser objeto de embargo a instancias de la persona interesada. Pero si esto que se acaba de exponer es predicable en la relación jurídica, en virtud de la cual, el sujeto pasivo puede devenir acreedor de la Hacienda Pública, reviste especiales características cuando el acreedor es la propia Administración Pública que ostenta un crédito contra otra Administración Pública. Las relaciones interadministrativas no solo pueden contemplarse legalmente en el ámbito de la contratación administrativa, la prestación de servicios públicos, etc. sino también en la tributaria, en cuyo caso, cabe preguntarse acerca de la posibilidad que la Administración Pública acreedora pueda acudir a la vía de apremio en caso de impago del mencionado crédito contra otro patrimonio cuya titularidad corrsesponde a otra Administración Pública. Incluso el artículo 2.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de Haciendas Locales, extiende las prerrogativas, que en este aspecto, se reconocen a la Hacienda Pública a las Haciendas Locales.

1. Una reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 5 diciembre 1998 (sección 2ª de la Sala 3ª, ponente: José Mateo Díaz), procede a la anulación del art. 29 del Reglamento del ITPAJD, según el cual «en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas». A primera vista podría parecer que de esta forma se resuelve definitivamente el problema planteado por la omisión de toda referencia, en la vigente Ley del impuesto, a las adjudicaciones en pago de asunción de deudas, y que el problema se resuelve en el sentido de que tales adjudicaciones no tributan. No estoy, sin embargo, muy seguro de que ello sea así; y mucho menos de que «deba ser» así. Por ello juzgo de cierto interés (atendiendo la sugerencia en este sentido de un compañero de Valencia) recordar brevemente los términos en que estaba planteado el problema y, en este contexto, analizar la sentencia, a mi juicio enormemente desafortunada. 2. Como es sabido, el Texto Refundido de 6 de abril de 1967 distinguía con claridad las tres figuras siguientes: - Adjudicación en pago de deudas: consiste en una transmisión de bienes con la finalidad de extinguir una deuda preexistente, de manera que la deuda que se extingue viene a operar como precio de la transmisión. Lógicamente, en la medida en que supone entregar una cosa (bienes) distinta a la debida (dinero), exige el consentimiento del acreedor, pero es indudable que supone una verdadera y propia transmisión onerosa, y como tal es tratada fiscalmente. - Adjudicación en pago de asunción de deudas: se entregan los bienes a un tercero a cambio de que asuma una deuda. Igualmente supone una transmisión onerosa, si bien el precio no consiste en este caso en la extinción de un crédito del adquirente frente al transmitente, sino en la asunción por el adquirente de una deuda del transmitente. - Adjudicación para pago de deudas: se entregan bienes con la finalidad de que el adquirente satisfaga una deuda de quien transmite. En este caso hay una transmisión meramente fiduciaria o instrumental, pues no se pretende una transmisión definitiva en favor del adjudicatario sino únicamente para que éste proceda a cancelar la deuda bien entregando los bienes al acreedor (adjudicación en pago) o bien vendiéndolos previamente a un tercero y solventando la deuda con el precio obtenido; persistiendo la responsabilidad del adjudicante (salvo que se haya pactado otra cosa) si el valor de los bienes o el precio obtenido no llegan a cubrir el importe de la deuda. Ello explica que, una vez acreditado el cumplimiento de esta finalidad, se proceda a la devolución del impuesto.

El plazo de los procedimientos tributarios ha sido objeto reciente de una discusión doctrinal acerca de si deben conservar o no cierta autonomía respeto de la regulación general que se establece para los procedimientos administrativos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en especial por lo que se refiere a la Disposición Adicional Quinta de la misma, que dispone la aplicación subsidiaria de dicha Ley y en consecuencia de los plazos establecidos en el procedimiento administrativo común, en caso de que el procedimiento tributario de que se trate no establezca un plazo máximo de tramitación del mismo. Es bien sabido como el plazo máximo de duración de un procedimiento, en este caso, de naturaleza jurídico tributaria, afecta no solo a los derechos y garantías del contribuyente, sino también al principio de seguridad jurídica y principio de eficacia en la gestión administrativa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución. Por lo que afecta a los derechos y garantías del contribuyente, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, dispone en su artículo 23 que “el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo.” Aparte de otros preceptos que se contienen en la misma Ley acerca del plazo de tiempo señalado para el procedimiento, es evidente que un plazo de tramitación excesivamente largo puede producir consecuencias negativas no solo para los intereses del contribuyente, sino también para la propia Administración tributaria, ante la presumible acumulación de expedientes.

1. Planteamiento. En la actualidad, sobre todo tras la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque, se ha generalizado el uso de los pagarés en las operaciones comerciales. El supuesto normal será el que emite un comerciante -según modelo normalizado de una entidad bancaria- con cargo a una cuenta corriente y que contiene la promesa, frente al receptor, de satisfacer su importe en una fecha determinada. Tales pagarés han venido a sustituir a los llamados cheques postdatados, que con la Ley 19/1985 pueden hacerse efectivos sin tener que esperar a la fecha de su vencimiento. La aplicación de las normas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de documentos mercantiles (en adelante, IAJD) a estos documentos, ha dado lugar a una interpretación administrativa en virtud de la cual todo pagaré nominativo, salvo que en él figure expresamente la cláusula «no a la orden», queda sujeto al tributo. Pensamos que esta interpretación debe ser rechazada, pues esto último sólo cabe predicarse de los emitidos a la orden o respecto de los que la Administración acredite que realizan función de giro. El art. 23.1 de la Ley 31/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante LITP), somete al IAJD: «las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, así como los resguardos o certificados de depósito transmisibles». Por su parte, su núm. 2 define lo que debe entenderse como función de giro a efectos del tributo: «Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en el figure la cláusula «a la orden».

La comprobación de valores no es más que una técnica que permite a la Administración tributaria contrastar las bases que han sido declaradas por el sujeto pasivo, teniendo una función mas relevante en todos los tributos de marcado carácter patrimonial. La importancia de la comprobación de valores radica en su directa incidencia no sólo en la determinación de la deuda tributaria, sino también en otras figuras tributarias con las que puede tener una relación directa. Asimismo también puede revestir cierta importancia en el desarrollo del procedimiento de liquidación y también en la actividad inspectora (actividad de inspección y comprobación), donde en ocasiones se llevan a la práctica la actividad de comprobación de valores, como consecuencia de la función general de comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos que corresponde a la Inspección tributaria. La comprobación de valores debe observar unos determinados requisitos, por cuanto supone siempre la cuantificación al alza de un determinado bien que el sujeto pasivo ha valorado en un importe económico inferior, pero por lo que ahora nos interesa, en función del supuesto resuelto en la sentencia, la comprobación de valores debe estar preceptivamente motivada. La valoración debe motivarse suficientemente pues la ausencia de una auténtica y verdadera motivación, convierte el acuerdo de comprobación del valor en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, pues nada podrá alegar ni argumentar en contra de la misma, ya que se halla ante una ausencia de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario, y al mismo tiempo se sustrae a la Jurisdicción Contencioso-administrativo la posibilidad de revisar el fundamento de dicha valoración.

Sumario Primera sesión: Introducción. Hecho imponible. Sujeto pasivo. Por Juan Zornoza Pérez (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y miembro de la AEDAF) Segunda sesión: Rendimientos del trabajo. Por Francisco García Herrera (Inspector de Finanzas del Estado -excedente- y profesor del CEF) Tercera sesión: Rendimientos del capital. Por Ramón Falcón y Tella (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario y miembro de la AEDAF) Cuarta sesión: Rendimientos de actividades empresariales. Transparencia fiscal. Por Fco. Javier Seijo Pérez (Inspector de Finanzas del Estado. Subdirector General del IRPF) Quinta sesión: Ganancias y pérdidas patrimoniales. Por José Ramón Domínguez Rodicio (Inspector de Finanzas del Estado -excedente- y Ex-Subdirector General del IRPF) Sexta sesión: Deducciones de la cuota. Base liquidable. Procedimiento de liquidación. Por José Luis Martínez Serrano (Inspector de Finanzas del Estado -excedente- y profesor del CEF) Séptima sesión: Tributación de los no residentes. Por José Luis de Juan Peñalosa (Abogado y miembro de la AEDAF)

Dentro del procedimiento de recaudación, por su especial naturaleza y finalidad, es donde siempre deben reforzarse los derechos y garantías del contribuyente. Las fases que inciden en dicho procedimiento permiten el ejercicio de ciertas potestades administrativas que encontraran su justo límite en el respeto de los derechos y garantías del contribuyente, especialmente el que hace referencia a la indefensión. Es bien sabido como cualquier acto que se dicte dentro del procedimiento de recaudación, es un acto reglado, un acto que debe ser motivado y fundamentado en el principio de legalidad. Ello supone que a lo largo del mismo, no puede la Administración tributaria sorprender la buena fe del contribuyente, pues el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero claramente dispone que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, o lo que significa dicho con otras palabras que la relación jurídica tributaria debe también fundamentarse en ese principio. Pero aparte de lo dicho anteriormente, cuando las posibilidades de intervención administrativa en el patrimonio del contribuyente se acentúan, es cuando el respeto a los derechos y garantías del contribuyente se pone más de manifiesto. Aparte de la ya superada discusión sobre si la concesión del aplazamiento de pago de la deuda tributaria es acto discrecional o reglado, el caso cierto es que en ningún caso puede producirse una situación de indefensión o sorpresa en el contribuyente debido al comportamiento de la Administración tributaria. Vamos a partir del principio de que toda solicitud de aplazamiento supone una excepción en el proceso recaudatorio de la deuda tributaria, pues lo normal es que el contribuyente pague debidamente la deuda tributaria, solamente cuando se vea imposibilitado de poder hacerlo, es cuando solicitará el aplazamiento de pago. Con ello, ya está claramente indicando a la Administración tributaria su imposibilidad de cumplir con la obligación tributaria dentro del plazo legalmente señalado

Este mismo Tribunal ya ha dictado numerosas sentencias pronunciándose en supuestos similares al presente, acerca de la verdadera naturaleza jurídica que a efectos tributarios merece el recargo por apremio del 50 por 100, y las consideraciones y razonamientos jurídicos que se expresan aparecen reforzados con las sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de septiembre y 13 de noviembre de 1.996, entre otras, donde también se destaca el carácter sancionador del recargo en importe del 50 por 100, con unas matizaciones o consideraciones jurídicas que han suscitado una cierta polémica acerca de lo que pudo claramente decir el Tribunal Constitucional y, sin embargo, no dijo. Es bien sabido como el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria regula los conceptos que integran la deuda tributaria y entre ellos se hace referencia a los recargos que tanto pueden resultar exigibles sobre las bases o las cuotas y los que resultan de aplicación en función de lo que se dispone en el artículo 61.3 de la misma Ley. En ambos casos el Legislador ha utilizado la expresión “recargo” con el fin de determinar un concepto, en este caso de naturaleza jurídica tributaria, que cuantifica al alza la cuota tributaria. La trayectoria seguida por el Legislador en la regulación legal del recargo tributario ha sido irregular y negativa por el escaso respeto que se ha observado de determinados principios configuradores del Ordenamiento Jurídico, lo que ha provocado no sólo una inseguridad jurídica, sino también situaciones de indefensión, conjuntamente con la vulneración de otros principios procedentes de otras ramas del Derecho, que también pueden ser de aplicación en el Derecho Tributario, por formar un conjunto armónico del que nuestra especialidad jurídica no puede quedar o permanecer permanentemente aislada de las conquistas sociales que se reconocen con carácter general frente al poder de la Administración Pública.

De nuevo volvemos sobre el procedimiento recaudatorio, una de las fases de la relación jurídico-tributaria no solo mas conflictiva, tanto por su contenido y finalidad, sino también por la necesidad de que en la misma se respeten siempre los derechos y garantías del contribuyente. Cierto es, que las potestades administrativas son necesarias en toda actividad administrativa, pero también esos derechos y garantías deben ser el justo límite que la Ley establezca al ejercicio de aquéllas, al ser el principio de legalidad uno de los pilares básicos de todo Estado de Derecho. ¿Qué ocurre cuando un despacho profesional, una asesoría jurídico tributaria, por ejemplo, envía a la dependencias de la Administración tributaria, a uno de sus empleados, o a un mensajero, con un documento de un cliente y en el momento de su presentación, a ese empleado o mensajero que no tiene representación alguna acreditada se le notifica un requerimiento que afecta gravemente a los derechos e intereses del sujeto pasivo? Esta exposición de los hechos justifica plenamente lo dicho en el primer apartado a efectos de la necesaria defensa y respeto a esos derechos y garantías del contribuyente, en todo caso, sin que puedan admitirse excepciones. Uno de esos derechos es, indudablemente, la notificación que en materia tributaria debe siempre, y en todo caso, practicarse en la persona del sujeto pasivo, a menos que éste hubiese otorgado poderes bastantes en favor de su asesor fiscal, en cuyo caso, éste será siempre el destinatario de las correspondientes notificaciones y ya no el sujeto pasivo, porque para esa finalidad se han otorgado poderes, para que le represente en las gestiones necesarias ante la Administración tributaria y pueda recibir válidamente las notificaciones de cualquier acto que se dicte en alguno de los procedimientos tributarios.

Si bien no puede establecerse de antemano cuando resulta procedente el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, máxime, cuando es la Ley propia de cada tributo la que deberá establecer los medios y métodos para determinar la base imponible, si que se puede afirmar que este régimen de estimación indirecta siempre ha sido considerado como subsidiario del régimen de estimación directa, o dicho con otras palabras, se trata de un régimen de estimación de la base imponible excepcional, pues la normalidad en la determinación de la base imponible está atribuida por la Ley General Tributaria en sus artículos 47 a 51. Lo anteriormente expuesto significa, entre otras cosas, que la Administración tributaria no puede acudir a la determinación de la base imponible utilizando el régimen de estimación indirecta, a menos que concurra el presupuesto de hecho que lo justifica legalmente. Es por ello que debemos acudir de nuevo a la Ley General Tributaria, en su artículo 50 para determinar los requisitos de procedibilidad del mencionado régimen de determinación de bases imponibles, que son los siguientes: 1. Falta de presentación de declaraciones. 2. Las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración Tributaria el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles o de los rendimientos. 3. Se ofrece resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. 4. Se incumplan sustancialmente sus obligaciones contables.