El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

El principio de estanqueidad surgió de un interpretación literal del artículo 9.1 b) de la Ley General Tributaria que dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: “… Por las Leyes propias de cada tributo», precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tribu tos dentro del Sistema Tributario. Este principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, adolecía de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos porque negaba la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derec¬ho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. Hubo incluso un intento normativo de supe¬rar el principio de estanqueidad en el Decreto 208/1974 de 25 de enero, que desarrolló el Decreto Ley 12/1973 de 30 de Noviembre, que modificó la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de la valoración de los activos enajenados, y así dispuso textualmente: «… De modo especial, la Administración Tributaria podrá aplicar los valores que hayan prevalecido a los efectos de la liquidación de los Impuesto sobre Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o en su caso, del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes o de cualquier otro tributo».

Parece ser que aun a costa de la constante y ya consolidada doctrina acerca de las notificaciones tributarias, sin embargo, aun existen practicas viciosas que afectan a la legalidad del acto administrativo que se trata de notificar. Ello ocurre cuando se considera que la notificación es simplemente un trámite que hay que superar a nivel administrativo, de cualquier forma en que se practique. El acto de notificación es un acto de comunicación entre la Administración Pública que lo ha dictado y el propio interesado. La finalidad de dicho acto, es necesariamente, la constancia y el conocimiento que el interesado debe tener del mismo. Pero la práctica diaria de las notificaciones suele estar aquejada de una determinada patología, que puede llevar la duda acerca de la legalidad de dicha actividad administrativa. ¿Qué ocurre cuando el interesado, en este caso, un sujeto pasivo, no se encuentra en su domicilio fiscal? ¿Qué debe hacer el Cartero en esas ocasiones? ¿Cuando procede legalmente la notificación edictal? ¿Puede ser esta clase de notificación objeto de impugnación por parte del sujeto pasivo? No cabe duda que la notificación de una liquidación tributaria debe respetar los derechos y garantías del contribuyente, especialmente en el sentido que, al menos, haya existido la posibilidad de que el interesado haya tenido constancia de la práctica de la notificación, así como que la Administración tributaria pueda acreditar, posteriormente, a efectos del correspondiente recurso administrativo como jurisdiccional, que, efectivamente, se ha cumplido la normativa aplicable, que se expondrá a continuación. Analizaremos un supuesto concreto acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notifi¬cación en el domicilio del contribuyente por carta certi¬ficada con acuse de recibo, no se hubiere podido practi¬car, y, en consecuencia, si es ajustado a derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Ofi¬cial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada, tienen como fundamento la percepción de una indemnización por parte del sujeto pasivo, de una indemnización en concepto de invalidez permanente parcial, como consecuencia de un accidente de trabajo que sufrió en su día. Si bien, el Instituto Nacional de la Seguridad Social le reconoció el derecho a percibir 462.000 pesetas, posteriormente en sentencia dictada por la Jurisdicción Social, se reconoció el derecho a percibir 2.527.200 pesetas, por lo que se solicitó la exención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a lo dispuesto en el artículo 9 la Ley 18/1991, de 6 de junio, vigente en el momento en que se reconoció inicialmente el derecho a percibir la mencionada indemnización. No obstante ello, posteriormente el artículo 62 de la ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, modificó la exención anteriormente indicada y en consecuencia, la Administración demandada practicó la correspondiente retención al considerar que en el momento de producirse el pago, dicha cantidad no estaba ya exenta, sino sujeta a la figura tributaria anteriormente indicada. El problema que se resuelve, pues, en la sentencia, es el devengo de la percepción de la mencionada indemnización, que para el demandante debe producirse en el momento en que así fue reconocido inicialmente por el INSS, estando exenta en aquél entonces, pero al dictarse la resolución jurisdiccional dos años después, la mencionada exención desapareció y dicha cantidad era considerada como sujeta al ámbito de aplicación del impuesto. Sobre este aspecto conviene recordar que el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone lo siguiente: “Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.»

1. Planteamiento La desaparición de la distinción conceptual entre renta regular y renta irregular en la Ley 40/1998 nos sugiere el replanteamiento de un tema importante: la necesidad de tener en cuenta el tiempo de generación de los rendimientos sometidos al impuesto a la hora de cifrar su importe en orden a la determinación cuantitativa del IRPF. Pues bien, al igual que sucede con las otras clases de renta, los rendimientos netos derivados de las actividades económicas se reducen en un porcentaje (el 30%) cuando su período de generación es superior a dos años o se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 30 de la Ley).

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.

Ha sido objeto de discusión jurídica el posible sometimiento a tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios profesionales que presta el Registrador de la Propiedad, en su condición de liquidador de tributos. Es necesario llevar a cabo una labor hermeneútica de las normas jurídicas aplicables y especialmente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con el fin de poder determinar la imposición de esta figura tributaria de origen comunitario. En el supuesto que ahora se contempla, se levantó acta de disconformidad, donde se hacía constar que el sujeto pasivo no había incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, las cantidades percibidas en su calidad de liquidador del Distrito Hipotecario, no habiendo efectuado repercusión alguna por tal concepto. La cuestión que se discute en autos es pre¬cisamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales honora¬rios percibidos por la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su caso, Sucesiones y Donaciones, ya que el sujeto pasivo no reper¬cutió ni ingresó el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupa por entender que la operación descrita no se encuentra sujeta al citado Impuesto, y así lo sostiene ahora en vía jurisdiccional. Dos son los aspectos esenciales discutidos, el primero, si el Registrador de la Propiedad, actuando como encargado de la Oficina Liquidadora, debe ser considerado como profesional a los efectos de los arts. 3 y 4 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto y artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; y, el segundo, si las funciones realizadas en tal concepto lo son dentro del ámbito de dependencia administrativa a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previs¬tos en los artículos 5.4 de la Ley 30/1985 y 7.5 de la Ley 37/1992.

Como es bien conocido, los arts. 108 y 113 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), excluyeron de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos las reclamaciones contra actos derivados de la aplicación de los tributos locales. De aquí la importancia que presenta el recurso de reposición en este ámbito. Al mismo se refieren los arts. 52, 108 y 113.1 de la LRBRL y el art. 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Tanto los arts. 108 de la LRBRL como el 14 de la LRHL han sido objeto de nueva redacción por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mientras que el art. 52.1 de la LRBRL lo ha sido por la Ley 11/1999, de 21 de abril, de modificación de la LRBRL y otras medidas. Desde el primer momento se plantearon dudas sobre si este recurso, como previo al contencioso-administrativo, subsistía tras las Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). La letra b) del núm. 2 de la disposición derogatoria de esta última norma, derogó, de forma expresa, los arts. 52 a 55 de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que lo regulaban. De aquí que el pié de recurso de la práctica mayoría de resoluciones de Entidades locales en materia tributaria, hayan incluido la referencia, junto al de reposición, a cualquier otro recurso que el recurrente estime pertinente. Sin embargo, dichas dudas fueron resueltas, en sentido favorable y en materia tributaria local, tal y como se había propugnado con anterioridad -contestación a consulta de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 30 de abril de 1993-, por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. La cuestión se ha vuelto a suscitar tras la modificación operada en el art. 52.1 de la LRBRL por la Ley 11/1999. Según el mismo, contra “los actos y acuerdos de las Entidades locales que pongan fin a la vía administrativa, los interesados podrán ejercer las acciones que procedan ante la jurisdicción competente, pudiendo no obstante interponer con carácter previo y potestativo recurso de reposición”.

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.