La obligación tributaria tiene la naturaleza jurídica de ser una obligación “ex lege”, impuesta por la Ley, en el sentido de que todos sus elementos configurativos son fiel reflejo de la voluntad del Legislador. El artículo 31.1 de la Constitución cuando dispone que “todos están obligados al sostenimiento de los gastos públicos…” está configurando una obligación legal, y reserva al Legislador ordinario la definición y configuración de los elementos que son propios de la relación jurídico tributaria. Efectivamente, en el Derecho Tributario se estudia como el nacimiento, la vida o desarrollo y la extinción de la obligación tributaria deben regirse necesariamente por la Ley. Pero la consideración de la obligación tributaria como obligación legal es también una directa consecuencia del principio de legalidad, que tiene un especial fundamento, incluso, en la Ley General Tributaria en sus artículos 10 y 28, entre otros. La obligación tributaria, pues, surge de la Ley, a diferencia de las obligaciones de naturaleza privada1 que surgen, especialmente, de la voluntad de los particulares2 . La diferencia radica en que los particulares pueden, efectivamente, crear una obligación pero teniendo siempre también como fundamento a la Ley, mientras que en la obligación tributaria los sujetos o personas, tanto físicas como jurídicas, no pueden crear una obligación tributaria por su propia voluntad, aunque es cierto que la voluntad de los particulares, de los sujetos pasivos, en definitiva, permite una posterior matización de ciertos elementos de la relación jurídico tributaria.

Comienza a plantearse en el ámbito de la vía administrativa la cuestión referente a sí es posible la aplicación retroactiva de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el sentido de sí pueden aplicarse los efectos beneficiosos de la misma a un supuesto de sanción tributaria, cuando se pretende la suspensión de la ejecución inmediata de la misma, sin ofrecer garantía, teniendo en cuenta que el contenido del artículo 35 de la mencionada Ley se aplicaría a un hecho ocurrido con anterioridad a la vigencia de la misma Ley. Todo ello no ha sido, sino, una directa consecuencia de la eterna polémica que siempre se suscita en nuestro Derecho, acerca de donde encontrar el punto de equilibrio entre las necesarias potestades administrativas y los derechos y garantías del contribuyente, que tanto la Constitución como la legislación ordinaria le reconocen e inciden en la relación jurídico-tributaria.

Si bien no puede establecerse de antemano cuando resulta procedente el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, máxime, cuando es la Ley propia de cada tributo la que deberá establecer los medios y métodos para determinar la base imponible, si que se puede afirmar que este régimen de estimación indirecta siempre ha sido considerado como subsidiario del régimen de estimación directa, o dicho con otras palabras, se trata de un régimen de estimación de la base imponible excepcional, pues la normalidad en la determinación de la base imponible está atribuida por la Ley General Tributaria en sus artículos 47 a 51. Lo anteriormente expuesto significa, entre otras cosas, que la Administración tributaria no puede acudir a la determinación de la base imponible utilizando el régimen de estimación indirecta, a menos que concurra el presupuesto de hecho que lo justifica legalmente. Es por ello que debemos acudir de nuevo a la Ley General Tributaria, en su artículo 50 para determinar los requisitos de procedibilidad del mencionado régimen de determinación de bases imponibles, que son los siguientes: 1. Falta de presentación de declaraciones. 2. Las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración Tributaria el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles o de los rendimientos. 3. Se ofrece resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. 4. Se incumplan sustancialmente sus obligaciones contables.

Con fecha de 26 de febrero de 1998 se publica en el BOE del día siguiente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Su Exposición de Motivos señala que la regulación en un texto legal único dotará a los derechos y garantías en él recogidos de mayor fuerza y eficacia y permitirá la generalización de su aplicación al conjunto de las Administraciones tributarias, sin perjuicio de su posible integración en un momento ulterior en la Ley General Tributaria en cuanto que constituye el eje vertebrador del ordenamiento tributario. Desde la etapa de gestación del Proyecto de Ley hasta nuestros días han aparecido numerosos estudios –monografías y artículos doctrinales- que interpretan, glosan, aclaran y/o critican el texto de lo que incorrectamente se conoce como Estatuto del Contribuyente. Y en esta línea de llegar un poco más al fondo de uno de los preceptos de la Ley 1/1998 –el artículo 31- se sitúan estas notas, habida cuenta de que, no obstante el tratamiento del que doctrinalmente ya ha sido objeto, subsisten a nuestro modo de ver todavía algunas dudas relativas a su interpretación y alcance.

Resulta habitual que, tras la correspondiente comprobación administrativa a una sociedad transparente, se proceda, por parte de la inspección, a imputar a sus socios las rentas procedentes de la regularización. A continuación vamos a analizar brevemente uno de los problemas que plantea la imputación temporal de estas rentas en el procedimiento inspector. Tanto el art. 72.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el art. 14.Tres del anterior Reglamento del tributo, establecen que la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a sus socios se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. Como puede comprobarse, estas normas conceden a los sujetos pasivos un auténtico derecho de opción a efectos de integrar tales bases en su declaración de IRPF. En el caso de que el socio en su declaración se hubiera imputado las rentas en un determinado ejercicio, dicha opción le vinculará en la inspección. Ahora bien, ¿qué ocurre si la sociedad no le comunicó la procedencia de imputación alguna? En este caso entendemos que el actuario ha de conceder la opción, pues el contribuyente debe tener, en todo caso, la posibilidad de utilizar uno u otro criterio de imputación temporal. La única preferencia de la norma por la imputación en el período impositivo de aprobación de las cuentas consiste en que, en caso de silencio del sujeto pasivo, se entiende que éste es el criterio elegido. Es decir, se conectan efectos jurídicos precisos al mero silencio: la opción por el criterio de la aprobación de las cuentas anuales. Sin embargo, no se puede olvidar que dichos efectos sólo se producen en caso de que, de forma efectiva, pueda considerarse que la actitud pasiva del sujeto constituye la manifestación de una declaración de voluntad. Dicho con otras palabras, su silencio sólo se equipara a la elección del criterio de la aprobación de las cuentas anuales en caso de que, en el caso concreto, aquél hubiera podido actuar de modo diferente. Parece evidente que esta circunstancia no concurre si el sujeto no pudo optar por ningún criterio de imputación temporal, ya que la entidad no le expidió certificación alguna comprensiva de una base imponible positiva.

1. Los Convenios de colaboración en actividades de interés general. El Convenio de colaboración en actividades de interés general se define en el art. 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (en adelante, LF), como aquél por el que las entidades sin fin lucrativo, “a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1.a), se comprometen por escrito a difundir la participación del colaborador en dicha actividad, sin que en ningún caso dicho compromiso pueda consistir en la entrega de porcentajes de participación en ventas o beneficios”. Son carácterísticas de esta figura, las siguientes: A. El colaborador puede ser una entidad jurídica o una persona física que desarrolle actividades económicas y determine sus rendimientos en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, normal o simplificada. Por tanto, una persona física que no presente esta consideración y que pretenda difundir su nombre participando en una actividad de una entidad sin fin lucrativo no podría obtener beneficio alguno de la firma de un Convenio de este tipo. B. El Convenio debe llevarse a cabo con una entidad a la que le sea de aplicación el Título II de la LF. Es decir, hemos de estar en presencia -art. 41 de la LF- de fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y de asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los siguientes requisitos (arts. 42 y 43 de la LF):

Dos hechos relativamente recientes, que después señalaremos, han venido a plantear ante muchos de los Tribunales Superiores de Justicia, el tema de los motivos que pueden ser argumentados por los contribuyentes para solicitar la devolución de los ingresos que hubiesen realizado en virtud de liquidaciones administrativas consentidas y firmes en su momento. En particular nos referiremos aquí a las consecuencias de la nulidad de las normas en relación a los actos dictados a su amparo. Es precisamente, en estas situaciones, en que los plazos para interponer las reclamaciones o recursos ordinarios han vencido, cuando cobra interés el examen de otras posibilidades para atacar la ilegalidad de aquellos actos en cuya virtud se produjeron ingresos. Una de ellas es precisamente la iniciación, a instancia de los interesados, de procedimientos cuya incoación tiene establecidos plazos más largos. Entre estos se encuentra, por lo que nos enseña la practica, la invocación de una “nulidad de pleno derecho” o de una “infracción manifiesta de Ley” y , en base a ellas, la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Dado que esta cuestión está llena de polémicas y dificultades haremos una breve introducción al tema, dejando para una ultima reflexión el examen abiertas por el artículo 110 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

No tengo la costumbre de escribir a propósito de los impresos con que se gana la vida el Colegio de Huérfanos de Hacienda. Tampoco pretendo a estas alturas cambiar de costumbres. Pero se me han hecho ya tantas consultas sobre el modelo 216, que no me ha cabido más remedio que leer la Orden de 16 de enero de 1999 e intentar entenderla, o al menos, intentar situarme. Y puestos a hacer el esfuerzo, os transmito el resultado, por si os puede servir de algo. Básicamente, la pregunta es: ¿sustituye el infame modelo 216 a los no menos infames modelos 210 y 215 1 ? Para poder contestar a esta pregunta, es menester dar un breve repaso a las novedades aparecidas últimamente con respecto a las rentas obtenidos por los no residentes en España 2 , es decir, el Título III del Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre (por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y, por último, el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deroga, a su vez, el Título III del Real Decreto 2717/1998 antes mencionado. Por su parte, el modelo 216 viene creado por la Orden de 26 de enero de 1999. Todo un prodigio de consistencia legislativa.

El día 18 de febrero de 1.999, la Sección IV de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña, dictó sentencia en materia de Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, como consecuencia de una cuestión prejudicial que había sido sometida al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que tenía por objeto la determinación del gravamen de las escrituras notariales de amortización de empréstitos al tipo tributario del 0.50 por 100. Ello nos permite hacer una breve reflexión acerca de la cuestión prejudicial y de la aplicación directa de las Directivas de la Unión Europea, como derecho preferente en la aplicación de la Ley, incluso al Derecho estatal. La cuestión prejudicial ha tenido un notable éxito en la práctica judicial de la Unión Europea. Es utilizada cada vez con mayor frecuencia por los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros y representa por sí sola, más de un tercio de los asuntos sometidos al Tribunal de justicia. De este modo se permite y se favorece un importante intercambio jurídicos entre el Tribunal y los órganos jurisdiccionales nacionales, favoreciendo al mismo tiempo, la interpenetración entre el ordenamiento jurídico comunitario y los Derechos nacionales. Precisamente una de las misiones que tiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es la de garantizar la aplicación uniforme de las normas jurídicas que emanan de los órganos legislativos comunitarios. A medida que se ha ido desarrollando el Derecho comunitario y que éste ha ido penetrando en la esfera interna estatal, el órgano jurisdiccional nacional se encuentra cada vez con mayor frecuencia frente a problemas relativos a la aplicación del mismo. Este fenómeno adquiere una especial singularidad en la Jurisdicción Contencioso-administrativa en lo que se refiere a la materia fiscal, que como es bien sabido, es uno de los objetivos de la Unión Europea la consecución de una siempre deseada armonización fiscal. Sobre este aspecto, en una sentencia del TJCEE de 21 de marzo de 1.972, ya se dijo que “la eficacia del derecho comunitario no puede variar según los diferentes ámbitos del Derecho nacional en los que puede producir sus efectos.”

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo.