Uno de los aspectos más llamativos en la nueva regulación fiscal de determinados conceptos impositivos, es la relevancia que adquieren las rentas producidas en territorio español y cuya titularidad corresponde a personas físicas o jurídicas que no tienen su residencia habitual en España y, sin em¬bargo, son objeto de tributación siempre que se cumplan determinados requisitos, por cuanto, como es bien sabido, el Legisla¬dor puede configurar como hecho imponi¬ble todas las manifestaciones de capacidad económica que considere oportunas y se produzcan dentro de los límites territoriales donde ejerce su soberanía. Pero lo que confiere una determinada particularidad es la obtención de rentas por parte de perso¬nas jurídicas cuya residencia habitual, tal como se ha indicado anteriormente, radica en otro país. Ello ha dado lugar a una regulación es¬pecífica en el Impuesto sobre Sociedades y también en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo el criterio de sujeción de los no residentes, la obtención de rentas o incrementos de patrimonio en España, y ello es así, por cuanto los no re¬sidentes realizan el hecho imponible previs¬to legalmente, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo equiparados en este aspecto, pero respetando ciertos matices, con la tributación de las personas residentes en España. Es cierto que en virtud del principio de generalidad tributaria que se regula en el articulo 31.1 de la Constitución, la palabra «todos» hace referencia tanto a los residen¬tes en España como a los extranjeros, que en este aspecto están obligados a pagar los impuestos que se impongan por las leyes españolas, respecto de las rentas obtenidas en España. Pero si no cabe objeción alguna al hecho de que un extranjero que realice el hecho imponible en España pueda ser sujeto pasivo de una determinada figura tributaria, el problema surge con los no residentes y, que sin embargo, obtienen rentas producidas o generadas en territorio español.

A pesar de tratarse de un régimen jurídico especial que se regula entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, la transparencia fiscal sigue provocando ciertas cuestiones de interpretación que, en ocasione, suponen complejos problemas, especialmente en cuanto se refiere a la imputación de los socios de la base imponible declarada por la sociedad transparente y posteriormente aparece una modificación debida a intervención administrativa. El régimen de transparencia fiscal no consti¬tuye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onero¬sidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el con¬trario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales determinación del beneficio y pago de la cuota, y formales contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posi¬ble supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por 15 y, por ello, imputa las bases imponibles, hoy sólo las positivas, y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos.

Proceso que consiste en el cambio de la unidad monetaria en que se expresa el capital social de las sociedades mercantiles y sociedades cooperativas, y, como consecuencia de éste, de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones). Este proceso se encuentra regulado por la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, y más concretamente en sus artículos 21 y 28. De la lectura de estos artículos podemos extraer las siguientes conclusiones: • La redenominación del capital social se efectuará dividiendo la cifra del capital social en pesetas entre el tipo de conversión (166,386). • A la cantidad así obtenida se le aplica la norma de redondeo regulada en el artículo 11 de la misma Ley, de forma que el capital social quede expresado con un máximo de 2 decimales (céntimos de euro). Para efectuar el redondeo debemos fijarnos en el tercer decimal, cuyos valores desde 0 hasta 4 representarían redondeo al céntimo inferior (por defecto) y desde 5 hasta 9 representarían redondeo al céntimo superior (por exceso). • Convertido el capital a euros, según lo anterior, cada una de las partes en que el mismo se divide (acciones o participaciones sociales) no se redondeará y, con carácter general, pasará automáticamente a tener como valor en euros el que resulta de dividir el capital en euros por el número de acciones o participaciones. Evidentemente el resultado puede dar lugar a más de dos decimales, en cuyo caso está previsto que pueda reducirse su expresión a efectos prácticos a un número de decimales no superior a seis, sin que en ningún caso se alteren la proporción de la acción o participación respecto a la cifra del capital.

Uno de los aspectos del Derecho Tributario sancionador, que en cierto modo, nos puede separar del Derecho Penal, especialmente en lo que se refiere a la aplicación de determinados principios, como en el de culpabilidad, es el referente a la discrepancia razonable en la interpretación de las normas tributarias. El principio de culpabilidad, tal como se expondrá a continuación, exige una determinada conducta doloso o culposa que manifieste la voluntad del sujeto pasivo de vulnerar la norma jurídica aplicable, tanto de forma consciente o deliberada, como por negligencia, lo cual, no siempre es fácil de reconducir cuando nos referimos a la diferencia interpretativa o de criterio de las normas tributarias. En principio, hay que afirmar que la norma tributaria no es una norma jurídica excepcional, sino que es una norma jurídica ordinaria y por lo tanto debe ser objeto de interpretación en función de los criterios admitidos en Derecho, tal como lo dispone el artículo 23 de la Ley General Tributaria. Pero el Derecho Tributario es un conjunto normativo que no es fácil de interpretar, por su tecnicismo y complejidad, por supuestos jurídicos en los que abundan las excepciones, y también porque es humano pensar que una norma jurídica puede ser objeto de distintas interpretaciones. Simplemente por el hecho de que el sujeto pasivo no interprete la norma jurídica aplicable de la misma forma que la lleva a cabo la Administración tributaria, no puede ni debe ser un supuesto de culpabilidad a efectos de poder fundamentar una posterior sanción tributaria. A este respecto es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, conse¬cuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modifi¬cación del concepto de esta última, introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, por la Ley 10/1985, de 26 abril, no puede in¬terpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Dere¬cho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo res¬pecto del cual, simple negligencia, puede darse por existente una infracción sancionable.

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

La presente sentencia supone una importante novedad en el tratamiento cada vez más frecuente de las adjudicaciones que se celebran en momento de producirse la separación matrimonial, como compensación de la obligación derivada del Convenio Regulador y, en virtud del cual, el marido entrega un determinado bien inmueble a la esposa, en el proceso de liquidación del régimen económico matrimonial de separación de bienes y en función de lo que inicialmente se acordó por los cónyuges en el convenio regulador de la separación matrimonial, que incluso fue aprobado por resolución judicial. Normalmente el bien inmueble objeto de entrega en concepto de compensación suele ser un bien privativo del marido, pero en otros casos se trata de un bien que hasta el momento de la separación, la titularidad correspondía a ambos cónyuges. La Administración tributaria se fundamenta, a efectos de denegar la exención tributaria solicitada por el sujeto pasivo, en el hecho de que el bien inmueble no es un bien perteneciente a un patrimonio común, sino un bien privativo de uno de los cónyuges. La disposición legal aplicable tiene su fundamento en el artículo 48.B.3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, reconoce la exención de esta figura tributaria, en “las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber gananciales.”

La determinación del valor catastral ha supuesto siempre un punto conflictivo en las relaciones de los interesados con la Administración tributaria, y aparte de las múltiples consideraciones que se pueden derivar en la fijación del valor catastral, será objeto de comentario la necesaria motivación en la revisión de los valores catastrales y la necesidad de que el interesado, sujeto pasivo en este caso en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pueda y deba conocer todos los elementos que de nuevo inciden en el valor catastral de un determinado bien. Es bien sabido como, en ocasiones, la valoración catastral aceptada por la Administración tributaria en una determinada figura tributaria, no es aceptada para otro impuesto, pues puede ocurrir que en una valoración pericial contradictoria se fije un determinado valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyo caso, este valor es el que deberá ser tenido en consideración a efectos posteriores, como por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el presente caso, constituye un principio insuperable y consolidado a nivel catastral, que tanto en el supuesto de fijación o determinación “ex novo” de los valores catastrales como en el de la revisión o posterior adecuación periódica de los mismos al valor real o de mercado, siempre será necesaria la motivación, esto es, la fundamentación o justificación racional del acto de asignación individualizada del valor catastral. Efectivamente, se alegaba en los razonamientos jurídicos de la parte interesada en la pretensión de anulación de la resoluciones impugnadas y de la subsiguiente declaración de ineficacia del nuevo valor catastral asignado a su finca, entre otras razones, la falta de motivación del acto administrativo de fijación de dicho valor.

El principio de estanqueidad surgió de un interpretación literal del artículo 9.1 b) de la Ley General Tributaria que dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: “… Por las Leyes propias de cada tributo», precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tribu tos dentro del Sistema Tributario. Este principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, adolecía de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos porque negaba la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derec¬ho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. Hubo incluso un intento normativo de supe¬rar el principio de estanqueidad en el Decreto 208/1974 de 25 de enero, que desarrolló el Decreto Ley 12/1973 de 30 de Noviembre, que modificó la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de la valoración de los activos enajenados, y así dispuso textualmente: «… De modo especial, la Administración Tributaria podrá aplicar los valores que hayan prevalecido a los efectos de la liquidación de los Impuesto sobre Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o en su caso, del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes o de cualquier otro tributo».

Las sociedades en régimen de transparencia fiscal siempre han originado cierta conflictividad cuando se trata de analizar la relación que se guarda, en este aspecto, entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues aun no siendo éste el momento para exponer la regulación legal sobre esta clase de sociedades, si que se debe tener en cuenta, a los efectos jurídicos que luego se expondrá, que las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades. Dicha imputación se efectúa siempre a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre Sociedades. El problema que se analizará a continuación consiste en determinar si podían tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por los recurrentes, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses satisfechos, por préstamos bancarios suscritos por aquellos, y cuyos capitales fueron cedidos, a su vez y a título de préstamo sin intereses, a sociedades por ellos participadas en un 99% y sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los interesados habían mantenido en su demanda 1a deducibilidad de los aludidos intereses sobre la base fundamentalmente, de dos argumentos: En primer lugar, que dichos intereses no eran otra cosa que gastos necesarios para 1a obtención de los rendimientos netos del capital mobilia¬rio, como comprendidos que estaban, en su criterio, en el artículo 57.2.A b) del Reglamento del Impuesto aplicable a ejercicio de referencia, el de 3 de agosto de 1981, al tratarse de intere¬ses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bie¬nes o derechos créditos contra las Sociedades transpa¬rentes, cuyos rendimientos eran computables en la renta (de los sujetos pasivos aunque por el pacto de exclusión (de pago de intereses no los produjeran efectivamente, lo que no era una exigencia legal;