Este año, como los precedentes, el legislador español, ha cometido su acostumbrado fraude de ley navideño. Hace años que el Tribunal Constitucional declaró que era contrario a la Carta Magna, o sea, a la Constitución, el hábito de modificar cada año, per ley de presupuestos, las normas reguladoras de los diversos impuestos, salvo dos casos: que la modificación esté prevista en una ley sustantiva o que se trate de medidas coyunturales y de vigencia transitoria. No hubo problema. Desde entonces, con las medidas que antes se incluían en la ley de presupuestos, se hacen dos paquetitos; uno va a parar a la ley de presupuestos propiamente dicha; el otro, siguiendo el inmortal principio del ‘llámelo hache’, se incluye en una ley ad hoc una ley de acompañamiento, que este año se llama Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Cierto desvergonzado, muy conocido en esta casa, a la ley de acompañamiento le llama ‘la ley carabina’. Pero no hay que hacerle caso. El hecho es que la ley de acompañamiento, según su nombre indica, acompaña a la ley de presupuestos, (sea dicho con el respeto debido), como la mierda al culo

I.- INTRODUCCION Desde que la Constitución española de 1978 contemplara a los impuestos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas como recursos característicos de éstas y, en particular, desde que la LOFCA de 1980 (Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas) desarrolló el concepto de tributo cedido, resultó imprescindible establecer una serie de normas que determinasen cuándo el rendimiento de un determinado tributo correspondía a una Comunidad Autónoma (CA) en particular, o cuándo un ente autónomo era el competente para la exacción de un determinado tributo cedido. Estas normas que, bien ordenan la competencia, o bien determinan quién es el sujeto con derecho al rendimiento, son los llamados puntos de conexión. Desde un inicio, los puntos de conexión, por tratarse de normas que contenían principios para resolver con carácter general los posibles conflictos, no podían resolver de hecho todos los que se produjeran, por lo que algunos de los propios impuestos cedidos comenzaron a establecer preceptos para dirimir los conflictos que se produjeran entre el Estado y las Comunidades Autónomas (CCAA) o entre ellas mismas entre sí. Así ocurrió, por ejemplo, con el art. 73.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o con el art. 106.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Hace ya algunos meses nos ocupábamos en un informe del tema de la indemnización del coste de los avales prestados para obtener la suspensión de los actos de liquidación impugnados. Posteriormente, con ocasión del comentario a la Instrucción 9/1998, de 1 de abril, Arias Velasco, se ocupó también del tema y su regulación en esta resolución. Volvemos ahora a realizar algunas matizaciones debido a que se ha dirigido una consulta al gabinete de la Asociación. La consulta se plantea en términos en que la aplicación de la Ley de Derechos y Garantías (que reforma el art. 81.4 de la LGT), resulta indiscutible. en cambio, desconocemos si el acto de liquidación, cuya impugnación y suspensión da origen a la petición de reembolso de los gastos del aval, se dictó por un Órgano de la AEAT o por otra entidad tributaria (central, autonómica o local). Aprovecharemos esta ocasión para, además de aclarar algunas cuestiones tratadas anteriormente, dar noticia de algunas novedades que sobre el tema se han producido muy recientemente.

Una de las más novedosas cuestiones que vino a establecer la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente fue la separación de los procedimientos de gestión y sancionador. Para el desarrollo de esta, y de otras materias, se ha dictado recientemente el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, conocido como Decreto sancionador. En esta primera aproximación vamos a ocuparnos de algunos aspectos que entendemos son de especial interés y dejaremos para otra ocasión el examen de otros temas que tampoco dejan de tener importancia. Lo primero que habremos de hacer, ante la nueva norma, es resaltar el mérito de su misma existencia, pues, desde la Ley de 1995 de reforma de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 2631/1985, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias se encontraba en precario. No obstante esta felicitación, el aplauso no debe ser muy efusivo pues desarrollar al tiempo aquella Ley de 1995 y la LDGC va a traer consecuencias y desajustes que escasamente van a convencer al público. Dicho esto, señalaremos los dos temas objeto de nuestra atención por el momento. En primer lugar dedicaremos algunas reflexiones al ya viejo asunto de la ejecutividad de las sanciones, y, en segundo lugar, nos ocuparemos de la prescripción de las sanciones y de su tratamiento especial desde la tan cacareada separación de procedimientos.

Proyecto El artículo 22 de la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que acompañará a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1999, modifica, una vez más, la versátil normativa sobre la afiliación y encuadramiento de los administradores en su sentido amplio -administradores y miembros de los consejos de administración- de las sociedades mercantiles capitalistas. El proyecto contempla cinco apartados en los que modifica: Uno.- El encuadramiento de los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de sociedades mercantiles capitalistas, aun cuando sean miembros de los órganos de administración, si no realizan funciones de dirección y gerencia de la sociedad ni posean el control de la misma. Y, a la vez, crea de forma encubierta un nuevo régimen que excluye la protección por desempleo y del Fondo de Garantia Salarial (FOGASA). Dos.- Los criterios de encuadramiento al Régimen Especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA) y de presunción de control efectivo de la sociedad por parte de socios trabajadores. Tres.- El régimen de encuadramiento de los socios de las Sociedades Laborales. Cuatro.- Retrotrae los efectos de las anteriores modificaciones al 1 de enero de 1998. Cinco.- Abre un periodo de tres meses para comunicar a la Administración la regularización que proceda en el encuadramiento.

1. Presupuestos. La Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, de 13 de julio de 1998 (en adelante LJCA) ha introducido una sustancial reforma en la regulación de la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado. Según su Exposición de Motivos, el «espectacular desarrollo de estas medidas -las cautelares- en la jurisprudencia y la práctica procesal de los últimos años ha llegado a desbordar las moderadas previsiones de la legislación anterior, certificando su antigüedad en este punto. La nueva Ley actualiza considerablemente la regulación de la materia, amplía los tipos de medidas cautelares posibles y determina los criterios que han de servir de guía a su adopción. ... Además, teniendo en cuenta la experiencia de los últimos años y la mayor amplitud que hoy tiene el objeto del recurso contencioso-administrativo, la suspensión de la disposición o acto recurrido no puede constituir la única medida cautelar posible». Partiendo de que la justicia cautelar forma parte del derecho a la tutela efectiva -sigue afirmando la Exposición de Motivos-, toda medida cautelar tendente a asegurar la efectividad de la Sentencia «no debe contemplarse como una excepción, sino como facultad que el órgano judicial puede ejercitar siempre que resulte necesario». De aquí que la decisión de éste último deba ponderar, en forma circunstanciada, los intereses en conflicto para conceder a denegar la suspensión. De un lado, «podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso» (art. 130.1), en definitiva el periculun in mora. De otro, «podrá denegarse cuando de ésta pudiera seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero» (art. 130.2). Ahora bien, no estamos en presencia de un interés público genérico que se presupone es el fin de todo acto administrativo y que justifica la presunción de legitimidad y, por ende, su ejecutividad, se está pensando en el supuesto en que dicho interés exige precisamente el cumplimiento del acto (González Pérez). Como vemos la fórmula adoptada abandona la referencia tradicional a los daños de imposible o difícil reparación para adecuarse a la previsión del art. 56.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de 10 de enero de 1980.

1. La obligación administrativa de suministrar la valoración de determinados bienes. El art. 25.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) establece la obligación que incumbe a la Administración tributaria de informar, a solicitud del interesado y a los efectos de los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Por su parte, su núm 2 prevé la exención de responsabilidad para el obligado que haya observado los criterios manifestados por la Administración. Llama la atención que el precepto únicamente contemple un solo tipo de bienes, sin hacer mención a los muebles y a otros derechos susceptibles de valoración económica que puedan ser objeto de transmisión, lo cual resulta criticable. De contrario no cabe afirmar que para el resto de bienes y derechos se encuentran los acuerdos previos de valoración del art. 9, pues éstos tienen restringido su ámbito a «cuando las leyes o reglamentos propios de cada tributo así lo prevean».

1. El procedimiento en la emisión de comunicaciones. A. Las solicitudes de información de los ciudadanos. El art. 7 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) dispone que «la Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria a través de los servicios de información de las oficinas abiertas al público, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y remitirá comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores o fuentes de renta». A través de esta norma se otorga reconocimiento legislativo a una actividad de información que venía desarrollándose en la práctica diaria de la aplicación de los tributos. Se trata de la emisión de comunicaciones, que constituye una actividad de información y asistencia diferente de la desarrollada mediante la contestación a las consultas. A través de estas últimas -art. 107.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT)-, los obligados tributarios se dirigen a la Administración para preguntarle acerca del «régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso le corresponda». Es decir, se trata de cuestiones que se refieren al régimen tributario concreto aplicable a cada sujeto. Las comunicaciones, por el contrario, no pretenden resolver su problemática particular, sino que se limitan a trasladar los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria. Además, las contestaciones a consultas constituyen el mecanismo mediante el cual se elabora doctrina administrativa, mientras que las comunicaciones son una mera información de la misma. Por último, a las consultas les resulta aplicable, a diferencia de lo que ocurre con las comunicaciones, el régimen especial previsto en el art. 107 de la LGT.

OCTAVA.- Alegaciones (art. 21 ) y trámite de audiencia al interesado (art. 22). A.- Alegaciones.- El artículo 21. de la Ley establece que: “Los contribuyentes podrán, en cualquier momento del procedimiento de gestión tributaria anterior al trámite de audiencia o, en su caso, a la redacción de la propuesta de resolución, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.” A este respecto, la Instrucción de la AEAT ha ordenado adecuadamente que (8. 1.) “Cuando los contribuyentes formulen alegaciones y presenten documentos antes del trámite de audiencia, se tendrán en cuenta unos y otros al redactar la correspondiente propuesta de resolución, haciéndose expresa mención de la circunstancia de su aportación en los antecedentes de ésta.” Debemos destacar sobre esta cuestión que la posibilidad contemplada en la Ley solo es aplicable al procedimiento de gestión, habiéndose excluido a los procedimientos de revisión, con independencia de la mayor o menor flexibilidad que los TEA, u órgano competente, tengan sobre este particular. Asimismo, la Instrucción, al ordenar que las alegaciones del contribuyente han de ser tenidas en cuenta, no quiere significar la necesaria relación puntualizada de estas en la resolución, sino la mención a las mismas.

Introducción El artículo 37 de la Ley General Tributaria proclama que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente. Manteniendo al mismo tiempo que salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Un acusado problema doctrinal es el de definir el fundamento o naturaleza de esta responsabilidad tributaria. En principio se trata de una institución de garantía o aseguramiento de la deuda tributaria, que no nace de la relación del deudor con el hecho imponible, sino de la relación o posición del responsable con el deudor principal. Pero es discutible si su naturaleza es de fianza civil de origen legal, o si tiene carácter sancionador, sobre todo en el caso de los administradores que responden a partir de su colaboración en la comisión de infracciones simples o graves, o si se trata de responsabilidad por hecho ajeno, o de subrogación en la postura del deudor, o de una asunción de deuda. Alfonso MANTERO (Los Administradores de sociedades y su responsabilidad tributaria, en Carta Tributaria, Monografías, núm. 275) entiende que todos los casos de responsabilidad se reconducen a supuestos de responsabilidad civil, con apoyo en previa imputabilidad de naturaleza penal: se trata de un supuesto del artículo 1902 del Código Civil: es preciso que existan acción u omisión, culpa o negligencia, y esto no se dirime en un proceso penal. Lo que ocurre es que el mencionado artículo 1902 del Código Civil instituye supuesto de responsabilidad por actos propios frente al perjudicado, mientras que en el caso de la responsabilidad tributaria, si bien puede mantenerse la imputación de responsabilidad por actos propios, esta responsabilidad no se predica respecto del perjudicado (la sociedad indebidamente administrada, que ha de afrontar la deuda ante la Hacienda Pública), sino ante la Administración Tributaria. Y si se sostuviese que el auténtico perjudicado es el Tesoro Público, entonces habría que admitir que el acto causante del perjuicio es el realizado por la entidad infractora y deudora, y no por el Administrador al que se imputa, por elevación, la responsabilidad. Y sólo tendría sentido la derivación de responsabilidad por las sanciones en la primera de las interpretaciones: responsabilidad por actos propios (incluidos los grados de participación que la Ley pueda establecer en la comisión de infracciones), mientras que no sería posible su proclamación en caso de responsabilidad por actos de terceros.