El IRPF no es un impuesto sobre la familia, pero eso no quiere decir que la ley pueda prescindir de las relaciones familiares, por la indiscutible influencia que ejercen sobre la capacidad de contribuir. Uno de los aspectos más relevantes, hasta ahora olvidados por nuestro ordenamiento (no así por el de otros países de nuestro entorno), es el de las cargas familiares que la nueva Ley del IRPF integra en la definición de la base imponible. La deducción del mínimo vital familiar es una de las novedades más importantes de la Ley 40/1998, y marca un hito histórico en la evolución de nuestro IRPF. Me atrevo a afirmar que en toda la historia del IRPF se han dado tres pasos esenciales: Uno, la extensión de la renta gravable, que empezó siendo la renta de los inmuebles y de las actividades económicas, y hoy incluye todas las ganancias (salvo las gravadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Dos, la personalización del gravamen, lograda por la reunión de toda la renta en un único impuesto. Y tres, la penetración de las necesidades familiares en la médula de la capacidad contributiva.

La Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1977 (B.O.E. de 30 de diciembre) debiera haberse escrito también en inglés y algún otro idioma de difusión universal. Se dirige a todos: «Estan obligados a presentar declaración los sujetos pasivos por obligación real de contribuir». El segmento de población a la que va dirigida -»urbi et orbe»- es la población mundial -unos 5.700 millones sólo en personas físicas- y además lo hace «ex catedra». Casi una encíclica dogmática. La realidad es más modesta. Dejamos al margen a los residentes en España que son sujetos pasivos- contribuyentes- por obligación personal. El resto, todos los demás, pueden serlo por obligación real, basta con que obtengan alguna renta en España o posean algún bien en nuestro país. Estas circunstancias reducen bastante las pretensiones de la Orden. Aun con todo, la falta de perspectiva internacional de la Orden Ministerial es llamativa. La Orden se dirige a personas, físicas y jurídicas, que residen fuera de España, a «no residentes» que «residen» en muy diversos países. Y lo más probable, casi seguro, que no leen el BOE y que, si lo intentaran, no lo entenderían (nos incluímos entre los que no lo entienden en este caso). En estos momentos los residentes en algún país extranjero ignoran la existencia de la O.M. y la seguirán ignorando. A fuerza de querer legislar gloriosamente sobre y para gentes que caen fuera de la jurisdicción española, la Orden se dirige a todos, y, en realidad, no se dirige a nadie.

Iniciada la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, éramos ya varios los profesionales del asesoramiento fiscal, José Arias Velasco incluido, que entendíamos que el alcance del concepto de liberalidad que del mismo hacia aquella servía, sin duda, como criterio de interpretación que de idéntico concepto recogía su precedente normativo, la Ley 61/1978. Como se recordará, el art. 14 de la Ley 61/1978 establecía en su letra f), primer párrafo, que no tienen la consideración de deducible “las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior”, concretando su segundo párrafo que “a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley. Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos”. Por su parte, la Ley 43/1995 señala en su art. 14.1 e) que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “los donativos y liberalidades” matizándose a continuación que “no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”. No pretendemos aquí analizar los efectos que en relación a ejercicios anteriores a los de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 tiene, como criterio de interpretación, el contenido del transcrito precepto, sino, tan solo, apuntar lo que en relación al mismo han ya tenido oportunidad de pronunciarse alguno de nuestros Tribunales de Justicia. La primera y creemos mas importante de las Sentencias a comentar es la de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1996 en la que la única cuestión a dilucidar, como en la misma se indica, es la de concretar el carácter deducible o de liberalidad de determinados gastos soportados por la recurrente para lo que tras aclarar el concepto de liberalidad, al que después volveremos, se remite a la Ley 43/1995 y, en particular, a la aclaración que en relación al concepto aludido hace esta ultima en su art. 14.1 e), segundo párrafo.

1.- Las modificaciones introducidas por la Ley 66/1997.- La LGT, en la redacción anterior al 1 de enero de 1998 no contenía una regulación general de las notificaciones de los actos tributarios, tan solo en la sección referente a las liquidaciones se contenían algunas normas en los artículos 124 y 125. Por otra parte, en los Reglamentos dictados en su desarrollo (RGIT, RGR, RPREA), se realizaban regulaciones específicas para determinados actos. Esta situación viene a conocer una profunda alteración con la publicación de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de orden social, por cuyo artículo 28 introduce una importante modificación en el artículo 105 de la LGT, al que se añaden cinco nuevos apartados. Con esta disposición se trata de ofrecer una norma de carácter y alcance general que afecte a todos los procedimientos tributarios exceptuando los de revisión y los de resolución de reclamaciones y recursos. Por esta razón. la nueva norma, en lugar de modificar el artículo 124 o 125 LGT se ha introducido sistemáticamente en el adecuado título de la LGT, alterando el artículo 105 de la misma.

Por desgracia viene siendo habitual que, tras la declaración de nulidad de un expediente de comprobación de valores, la Administración vuelva a reiterarlo sin tener en cuenta que aquélla impide los efectos interruptivos del citado expediente con relación a la prescripción de la acción de la Administración para comprobar el valor. Sobre este tema versa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 2 de diciembre de 1997. En el caso de Autos el sujeto pasivo autoliquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la compra de una nave industrial con fecha 26 de septiembre de 1986. Por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía se le notificó expediente de comprobación de valores a efectos del citado tributo, interponiendo contra la misma reclamación económico-administrativa. En resolución de fecha 30 de junio de 1992, el Tribunal declaró «la nulidad de la liquidación girada y la del expediente de comprobación de valores, ordenando se proceda a la práctica de nueva comprovación sufucuentemente motivada que deberá ser notificada en forma al interesado a los efectos y con las prevenciones pertinentes». Por la Consejería se notificó de nuevo el valor comprobado formulando el sujeto pasivo una nueva reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el Tribunal en resolución de 25 de mayo de 1995, al considerarse incompetente, por carecer de conocimientos técnicos adecuados para enjuiciar cuestiones relativas a un expediente de comprovación de valores. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, éste estimó la prescripción alegada por el recurrente. Tal y como establece el art. 64.a) de la Ley General Tributaria -en la redacción anterior a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-, «el derecho de la Administración para detereminar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» prescribe a los cinco años, contados -art. 65- desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración. En el caso que nos ocupa, habiéndose autoliquidado el tributo con fecha 26 de septiembre de 1986, la acción para liquidar prescribió con fecha 26 de septiembre de 1991.

En la monografía publicada por nuestra Asociación, sobre esta materia, durante junio ppdo., alcanzaba, entre otras, las siguientes conclusiones: “Segunda.- La falta de declaración e ingreso de cantidades retenidas a cuenta de los impuestos personales sobre la renta, no se tipifica como delito de apropiación indebida -pese a la doctrina jurisprudencial anterior al nuevo Código Penal, cuando tales retenciones no eran deudas tributarias en la LGT- sino como delito fiscal ex art. 305 CP, en el supuesto de que no se haya declarado ni ingresado, defraudando a la Hacienda Pública, en cuantía que exceda de quince millones de pesetas. ... Cuarta.- Puede predicarse, respecto de la llamada “cuota obrera” o aportaciones de los trabajadores a la Seguridad Social, detraídas por los empresarios, similar línea argumental a la utilizada sobre los anticipos tributarios (retenciones), particularmente en relación con el segundo párrafo del art. 60.1 del RRSS, que carece de apoyatura legal para atribuir a dicha cotización la consideración de depósito e incurre en exceso reglamentario, violentando la dogmática que configura la posición del empresario como sujeto sustituto del obligado principal (el trabajador) a cotizar, incluso cuando no efectúe el descuento en la nómina. Su calificación penal, por elusión fraudulenta del pago de cuotas detraídas a los trabajadores, desde la vigencia del art. 307 del nuevo Código Penal y anteriormente con la incorporación del art. 349 bis al derogado (Ley Orgánica 6/95), no encaja en el delito de apropiación indebida, reconduciéndose al delito contra la Seguridad Social cuando se pruebe la concurrencia de los requisitos tipificados (elusión fraudulenta y cuantía superior a los quince millones de pesetas).”

I. 1. INTRODUCCIÓN El artº 35 LIS establece que: ... «4. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

1.1.- Delimitación del concepto de participación: En el número Tres del apartado Octavo del artículo 4 de la Ley del impuesto sobre el patrimonio se autoriza la regulación reglamentaria de las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades para gozar de la exención sobre la que venimos. En uso de tal autorización el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 4 del R.D. 2481/1994 de 23 de diciembre, dispone que a estos efectos se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad. Y añade el apartado 2 del mismo artículo 4 que en el caso de existencia de un derecho de usufructo sobre las participaciones en entidades, diferenciado de la nula propiedad, sólo tendrá derecho a la exención el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención. Sobre esta regulación reglamentaria cabe plantearse cuatro problemas: 1.1.1.- Definición del concepto Titularidad: Porque desde un punto de vista jurídico puede entenderse la titularidad referida a la propiedad del capital o patrimonio, o a la condición de socio o partícipe en el capital o patrimonio. En la primera alternativa de interpretación cabe pensar en supuestos de propiedad de la participación que no implica la condición de socio en los casos de régimen matrimonial de gananciales en que la propiedad de la participación corresponde por entero a ambos cónyuges sin atribución de parte específica con arreglo al modelo de comunidad en mano común o germánica; mientras que desde la segunda perspectiva sólo uno de los propietarios de la participación puede ser el que ostente la condición de socio por haber intervenido en exclusiva en la formación del contrato de sociedad. La redacción literal del precepto reglamentario parece abonar la segunda alternativa, por cuanto no se habla de participación del capital o patrimonio, sino de participación en el capital o patrimonio. Cierto es que este problema interpretativo carece actualmente de relevancia, al estar configurada la exención por la Ley en vigor, tanto en casos de participación individual del sujeto pasivo del impuesto, como de participación conjunta con su cónyuge y grupo parental hasta el segundo grado de consanguinidad, afinidad o adopción. Pero hasta la entrada en vigor de esta redacción operada por Ley 13/1996 con efecto 1 de enero de 1997, es lo cierto que el criterio administrativo era la aplicación exclusiva de la exención al sujeto pasivo que ostentara la condición de propietario de la participación y no la condición de socio o partícipe. Así lo entiende la Dirección General de Tributos en Resolución de fecha 4 de septiembre de 1995, (CISS F-5028):

1. Planteamiento Según es notorio, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (ponente Sr. Pujalte) declaró que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por período superior a seis meses producía los efectos previstos en el artículo 31-4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, y, en particular, la no interrupción de la prescripción por el inicio de las mismas actuaciones, incluso en el supuesto de que la interrupción no justificada se hubiese producido durante la fase conclusivo o de liquidación del procedimiento; es decir, en el período que media entre la extensión de las actas y el acto administrativo de liquidación. La sentencia contaba con un voto particular en contrario, suscrito por el magistrado Sr. Gota Losada. Con ello se ponía punto final a una larga polémica, en la que los tribunales superiores de justicia y la Audiencia Nacional, tras una primera etapa de vacilación y contradicciones, se habían pronunciado mayoritariamente en el mismo sentido en el que, en definitiva, vendría a hacerlo el Tribunal Supremo. No sería justo silenciar que el pionero en adoptar la tesis que, en definitiva, refrendaría el Alto Tribunal fue un tribunal administrativo: el económico-administrativo Regional de Valencia.

En el Informe 45/97 nuestro compañero José Arias Velasco daba puntualmente cuenta de diversos preceptos (diez en total) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados anulados por el Tribunal Supremo, ya sea por insuficiencia de rango o por incompatibilidad con la normativa comunitaria: arts. 39, 54-3, 62-b-2, 64-b-2, 70-4, 74, 75-3, 75-5, 75-6 y 88, todos ellos anulados por STS de 3 de noviembre de 1993, que resuelve un recurso planteado por la Asociación Española de Banca Privada. Ciertamente en todos estos casos, existiendo ya una declaración formal de nulidad producida en un recurso directo (y, en algunos casos, dos declaraciones de nulidad, pues otra sentencia de la misma fecha, consecuencia de un recurso directo de la CEOE, «duplica» la anulación sobre buena parte de los preceptos citados) no existe ya problema alguno respecto a los hechos imponibles «inventados» y otros excesos del Reglamento, ahora declarados nulos de pleno Derecho y definitivamente expulsados del ordenamiento. O al menos no existirá normalmente problema alguno en la medida en que exista un recurso o reclamación pendiente.