Dentro del procedimiento de recaudación, por su especial naturaleza y finalidad, es donde siempre deben reforzarse los derechos y garantías del contribuyente. Las fases que inciden en dicho procedimiento permiten el ejercicio de ciertas potestades administrativas que encontraran su justo límite en el respeto de los derechos y garantías del contribuyente, especialmente el que hace referencia a la indefensión. Es bien sabido como cualquier acto que se dicte dentro del procedimiento de recaudación, es un acto reglado, un acto que debe ser motivado y fundamentado en el principio de legalidad. Ello supone que a lo largo del mismo, no puede la Administración tributaria sorprender la buena fe del contribuyente, pues el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero claramente dispone que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, o lo que significa dicho con otras palabras que la relación jurídica tributaria debe también fundamentarse en ese principio. Pero aparte de lo dicho anteriormente, cuando las posibilidades de intervención administrativa en el patrimonio del contribuyente se acentúan, es cuando el respeto a los derechos y garantías del contribuyente se pone más de manifiesto. Aparte de la ya superada discusión sobre si la concesión del aplazamiento de pago de la deuda tributaria es acto discrecional o reglado, el caso cierto es que en ningún caso puede producirse una situación de indefensión o sorpresa en el contribuyente debido al comportamiento de la Administración tributaria. Vamos a partir del principio de que toda solicitud de aplazamiento supone una excepción en el proceso recaudatorio de la deuda tributaria, pues lo normal es que el contribuyente pague debidamente la deuda tributaria, solamente cuando se vea imposibilitado de poder hacerlo, es cuando solicitará el aplazamiento de pago. Con ello, ya está claramente indicando a la Administración tributaria su imposibilidad de cumplir con la obligación tributaria dentro del plazo legalmente señalado

La obligación tributaria tiene la naturaleza jurídica de ser una obligación “ex lege”, impuesta por la Ley, en el sentido de que todos sus elementos configurativos son fiel reflejo de la voluntad del Legislador. El artículo 31.1 de la Constitución cuando dispone que “todos están obligados al sostenimiento de los gastos públicos…” está configurando una obligación legal, y reserva al Legislador ordinario la definición y configuración de los elementos que son propios de la relación jurídico tributaria. Efectivamente, en el Derecho Tributario se estudia como el nacimiento, la vida o desarrollo y la extinción de la obligación tributaria deben regirse necesariamente por la Ley. Pero la consideración de la obligación tributaria como obligación legal es también una directa consecuencia del principio de legalidad, que tiene un especial fundamento, incluso, en la Ley General Tributaria en sus artículos 10 y 28, entre otros. La obligación tributaria, pues, surge de la Ley, a diferencia de las obligaciones de naturaleza privada1 que surgen, especialmente, de la voluntad de los particulares2 . La diferencia radica en que los particulares pueden, efectivamente, crear una obligación pero teniendo siempre también como fundamento a la Ley, mientras que en la obligación tributaria los sujetos o personas, tanto físicas como jurídicas, no pueden crear una obligación tributaria por su propia voluntad, aunque es cierto que la voluntad de los particulares, de los sujetos pasivos, en definitiva, permite una posterior matización de ciertos elementos de la relación jurídico tributaria.

Comienza a plantearse en el ámbito de la vía administrativa la cuestión referente a sí es posible la aplicación retroactiva de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el sentido de sí pueden aplicarse los efectos beneficiosos de la misma a un supuesto de sanción tributaria, cuando se pretende la suspensión de la ejecución inmediata de la misma, sin ofrecer garantía, teniendo en cuenta que el contenido del artículo 35 de la mencionada Ley se aplicaría a un hecho ocurrido con anterioridad a la vigencia de la misma Ley. Todo ello no ha sido, sino, una directa consecuencia de la eterna polémica que siempre se suscita en nuestro Derecho, acerca de donde encontrar el punto de equilibrio entre las necesarias potestades administrativas y los derechos y garantías del contribuyente, que tanto la Constitución como la legislación ordinaria le reconocen e inciden en la relación jurídico-tributaria.

Si bien no puede establecerse de antemano cuando resulta procedente el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, máxime, cuando es la Ley propia de cada tributo la que deberá establecer los medios y métodos para determinar la base imponible, si que se puede afirmar que este régimen de estimación indirecta siempre ha sido considerado como subsidiario del régimen de estimación directa, o dicho con otras palabras, se trata de un régimen de estimación de la base imponible excepcional, pues la normalidad en la determinación de la base imponible está atribuida por la Ley General Tributaria en sus artículos 47 a 51. Lo anteriormente expuesto significa, entre otras cosas, que la Administración tributaria no puede acudir a la determinación de la base imponible utilizando el régimen de estimación indirecta, a menos que concurra el presupuesto de hecho que lo justifica legalmente. Es por ello que debemos acudir de nuevo a la Ley General Tributaria, en su artículo 50 para determinar los requisitos de procedibilidad del mencionado régimen de determinación de bases imponibles, que son los siguientes: 1. Falta de presentación de declaraciones. 2. Las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración Tributaria el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles o de los rendimientos. 3. Se ofrece resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. 4. Se incumplan sustancialmente sus obligaciones contables.

Uno de los aspectos mas conflictivos en la relación jurídico tributaria es la que hace referencia a la suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria, por parte de la Administración Tributaria. Ello es así, por cuanto la posible exigencia de caución o garantía puede afectar al patrimonio del deudor, que en este caso representa el interés privado y, al mismo tiempo, al interés general, tal como tendremos la oportunidad de analizar a continuación. El artículo 130 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, hace depender la concesión de la suspensión, de que la ejecución del acto pueda hacer perder su finalidad legítima al recurso, en los términos anteriormente expresados y en su apartado segundo se añade que la medida cautelar podrá denegarse cuando de ésta pudieran seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero que el Juez o el Tribunal ponderarán en forma circunstanciada. Ello significa que la denegación de la medida cautelar exige la prueba o por lo menos la exposición razonada y convincente, de que la suspensión puede producir una “perturbación grave” y no de otra índole, de los intereses generales. Esto es muy significativo y debe tenerse en cuenta a efectos de poder determinar la verdadera intención del Legislador, pues de la simple lectura de dicha disposición legal, se deduce que a quien corresponde acreditar, o por lo menos, razonar que, efectivamente, se ha producido esa “perturbación grave de los intereses generales”, es a la Administración Pública demandada, autora del acto objeto de impugnación.

Dos hechos relativamente recientes, que después señalaremos, han venido a plantear ante muchos de los Tribunales Superiores de Justicia, el tema de los motivos que pueden ser argumentados por los contribuyentes para solicitar la devolución de los ingresos que hubiesen realizado en virtud de liquidaciones administrativas consentidas y firmes en su momento. En particular nos referiremos aquí a las consecuencias de la nulidad de las normas en relación a los actos dictados a su amparo. Es precisamente, en estas situaciones, en que los plazos para interponer las reclamaciones o recursos ordinarios han vencido, cuando cobra interés el examen de otras posibilidades para atacar la ilegalidad de aquellos actos en cuya virtud se produjeron ingresos. Una de ellas es precisamente la iniciación, a instancia de los interesados, de procedimientos cuya incoación tiene establecidos plazos más largos. Entre estos se encuentra, por lo que nos enseña la practica, la invocación de una “nulidad de pleno derecho” o de una “infracción manifiesta de Ley” y , en base a ellas, la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Dado que esta cuestión está llena de polémicas y dificultades haremos una breve introducción al tema, dejando para una ultima reflexión el examen abiertas por el artículo 110 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Con fecha de 26 de febrero de 1998 se publica en el BOE del día siguiente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Su Exposición de Motivos señala que la regulación en un texto legal único dotará a los derechos y garantías en él recogidos de mayor fuerza y eficacia y permitirá la generalización de su aplicación al conjunto de las Administraciones tributarias, sin perjuicio de su posible integración en un momento ulterior en la Ley General Tributaria en cuanto que constituye el eje vertebrador del ordenamiento tributario. Desde la etapa de gestación del Proyecto de Ley hasta nuestros días han aparecido numerosos estudios –monografías y artículos doctrinales- que interpretan, glosan, aclaran y/o critican el texto de lo que incorrectamente se conoce como Estatuto del Contribuyente. Y en esta línea de llegar un poco más al fondo de uno de los preceptos de la Ley 1/1998 –el artículo 31- se sitúan estas notas, habida cuenta de que, no obstante el tratamiento del que doctrinalmente ya ha sido objeto, subsisten a nuestro modo de ver todavía algunas dudas relativas a su interpretación y alcance.

Resulta habitual que, tras la correspondiente comprobación administrativa a una sociedad transparente, se proceda, por parte de la inspección, a imputar a sus socios las rentas procedentes de la regularización. A continuación vamos a analizar brevemente uno de los problemas que plantea la imputación temporal de estas rentas en el procedimiento inspector. Tanto el art. 72.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el art. 14.Tres del anterior Reglamento del tributo, establecen que la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a sus socios se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. Como puede comprobarse, estas normas conceden a los sujetos pasivos un auténtico derecho de opción a efectos de integrar tales bases en su declaración de IRPF. En el caso de que el socio en su declaración se hubiera imputado las rentas en un determinado ejercicio, dicha opción le vinculará en la inspección. Ahora bien, ¿qué ocurre si la sociedad no le comunicó la procedencia de imputación alguna? En este caso entendemos que el actuario ha de conceder la opción, pues el contribuyente debe tener, en todo caso, la posibilidad de utilizar uno u otro criterio de imputación temporal. La única preferencia de la norma por la imputación en el período impositivo de aprobación de las cuentas consiste en que, en caso de silencio del sujeto pasivo, se entiende que éste es el criterio elegido. Es decir, se conectan efectos jurídicos precisos al mero silencio: la opción por el criterio de la aprobación de las cuentas anuales. Sin embargo, no se puede olvidar que dichos efectos sólo se producen en caso de que, de forma efectiva, pueda considerarse que la actitud pasiva del sujeto constituye la manifestación de una declaración de voluntad. Dicho con otras palabras, su silencio sólo se equipara a la elección del criterio de la aprobación de las cuentas anuales en caso de que, en el caso concreto, aquél hubiera podido actuar de modo diferente. Parece evidente que esta circunstancia no concurre si el sujeto no pudo optar por ningún criterio de imputación temporal, ya que la entidad no le expidió certificación alguna comprensiva de una base imponible positiva.

1. Los Convenios de colaboración en actividades de interés general. El Convenio de colaboración en actividades de interés general se define en el art. 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (en adelante, LF), como aquél por el que las entidades sin fin lucrativo, “a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1.a), se comprometen por escrito a difundir la participación del colaborador en dicha actividad, sin que en ningún caso dicho compromiso pueda consistir en la entrega de porcentajes de participación en ventas o beneficios”. Son carácterísticas de esta figura, las siguientes: A. El colaborador puede ser una entidad jurídica o una persona física que desarrolle actividades económicas y determine sus rendimientos en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, normal o simplificada. Por tanto, una persona física que no presente esta consideración y que pretenda difundir su nombre participando en una actividad de una entidad sin fin lucrativo no podría obtener beneficio alguno de la firma de un Convenio de este tipo. B. El Convenio debe llevarse a cabo con una entidad a la que le sea de aplicación el Título II de la LF. Es decir, hemos de estar en presencia -art. 41 de la LF- de fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y de asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los siguientes requisitos (arts. 42 y 43 de la LF):

1. Planteamiento. La normativa tributaria rodea al administrador de una sociedad de un status especial, exigiéndole una especial diligencia en el desempeño de sus funciones. Así el art. 40.1 de la LGT establece: «Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quiénes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas». La condición de administrador es el presupuesto exigido para la concurrencia de responsabilidad. La LGT, como no podría ser de otro modo, no define lo que debe entenderse por administrador, por lo que debemos acudir a las normas especiales que regulan la materia. En concreto y con relación a las sociedades mercantiles, a los arts. 123 y ss. del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante LSA) y 57 y ss. de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (en adelante LSRL). Sólo se consideran administradores de estas entidades las personas a que hacen referencia tales normas y con independencia de la denominación que figure en los estatutos sociales (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 26 de junio de 1996. Jurisprudencia Tributaria, 779). Si la Ley hubiera querido referirse a otro tipo de personas -gerentes, apoderados, etc.- hubiera utilizado un término diverso o los hubiera mencionado expresamente. De forma que, en nuestra opinión, el término administrador no viene delimitado por el contenido y alcance de las funciones a desempeñar. Por ello, no presenta esta consideración, en el sentido del art. 40.1 de la LGT, la persona que ejerza de forma efectiva la gestión y lleve la dirección económica de la entidad (en sentido contrario las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero y 29 de marzo de 1995. Jurisprudencia Tributaria, 464 y 625). A esta última podría ser de aplicación el art. 38.1 de la LGT, que establece la responsabilidad solidaria de «todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria», pero no el 40. Este último, no lo olvidemos, representa una especialidad frente al primero.