En la Consulta núm. 7 (Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, núm. 32, diciembre, 1997, p.p. 135-136), el ICAC se interroga sobre la procedencia de realizar revalorizaciones contables voluntarias. Su respuesta parte de que el precio de adquisición es de obligado cumplimiento para el registro contable de las operaciones “y sólo si existe una ley que lo permita se puede inaplicar el mismo”. Ello deriva, a su juicio, tanto del art. 38.1.f) del Código de Comercio, a cuyo tenor los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán por el precio de adquisición o coste de produccción como del Plan General de Contabilidad que en su primera parte dispone que el precio de adquisición deberá respetarse siempre, “salvo cuando se autoricen por disposición legal, rectificaciones al mismo”. Interpretando ambas disposiciones concluye el ICAC que “no se permite en nuestro rodenamiento jurídico contable revalorizaciones, salvo que una Ley así lo establezca”.

1. Planteamiento. La doctrina civilista distingue entre tres formas de constitución de un usufructo: la retención, la translación -se transmite la nuda propiedad con reserva del usufructo- y la enajenación simultánea del usufructo y la nuda propiedad a favor de dos o más personas distintas. La transmisión del derecho de usufructo sobre un bien no afecto a una actividad empresarial o profesional provoca en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) un incremento de patrimonio, pues, de conformidad con el art. 44 de su Ley reguladora (en adelante LIRPF), estamos en presencia de una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de su patrimonio (un derecho deja de integrar su patrimonio). Incremento que podrá ser regular o irregular. La doctrina administrativa, en varias consultas no vinculantes e informes, acoge esta tesis, pero considera que estamos en presencia de un incremento de patrimonio regular. Parte de un principio extraído del Derecho Civil: el usufructo es un derecho real sobre cosa ajena, de forma que no puede afirmarse su existencia como tal antes de desgajarse de la propiedad. Por ello, se afirma, la constitución de un usufructo constituye un incremento de patrimonio regular que se cuantifica en la totalidad de lo percibido.

Las sucesivas regulaciones que ha experimentado el régimen de recargos por ingreso extemporaneo viene dando lugar a interpretaciones divergentes sobre el recargo aplicable. Para algunos Tribunales, como el de Canarias, debe atenderse al devengo de lo obligación tributaria principal, en concepto de la cual se ingresa. Para otros, en cambio, el recargo aplicable será el vigente en el momento en que se realizó el ingreso, lo que estimamos más adecuado. En todo caso, la disp. trans. segunda de la Ley 25/1995 estableció la aplicación retroactiva del vigente sistema de recargos (del 5, 10, 15 y 20 por 100, según que el retraso sea inferior a tres meses, inferior a seis, inferior a doce meses, o superior a doce meses, en este último caso con intereses) para todos los ingresos realizados a partir del 1 de febrero de 1995, cualquiera que sea el período a que se refieran. En su momento (QF 14/95) defendimos la aplicación retroactiva de este sistema de recargos incluso para ingresos efectuados antes del 1 de febrero de 1995, basándonos en la naturaleza sancionadora, o al menos restrictiva de derechos, que tienen los recargos (a diferencia de los intereses y de la prestación tributaria principal), pero los Tribunales y especialmente los económico-administrativos venían negándose hasta ahora a aplicar dicho criterio, ateniéndose a la literalidad de la citada disposición transitoria.

En espera de que se produzca el esperado desarrollo reglamentario de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, el Sr. Director General de la Agencia Tributaria ha tenido la benevolencia de dictar una instrucción con el declarado propósito de coordinar y unificar los criterios de aplicación de la Ley. ‘La presente instrucción -reza el preámbulo- ni puede ni pretende tener efectos frente a terceros, como tampoco se propone interpretar ni aclarar norma alguna. (El subrayado es de este comentarista) Hace unos meses entré en una peluquería y requerí los servicios del profesional que la regía. A veces no me expreso con la propiedad que exigen las circunstancias. A la pregunta de cómo lo quería (el pelo), respondió: ‘Déjelo como lo llevo ahora.’ ‘En ese caso, caballero, -manifestó el menestral, plegando la toalla con la satisfacción de quien cumple su deber a poca costa,- he terminado. Son dos mil quinientas pesetas, IVA incluido.

I. Origen de este informe: la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata. A las subvenciones cuya concesión sea acordada desde 1.1.1998 (por aplicación de la Disposición Transitoria 22ª de la Ley de Acompañamiento a los Presupuestos del Estado para 1998, se excluyen las percibidas desde esa fecha si su concesión hubiera sido acordada con anterioridad) puede serles de aplicación el artº 102.uno LIVA en su nueva redacción, de forma que su percepción puede incidir en el cálculo de la regla de prorrata del perceptor. Así pues, desde esa fecha, dicha regla no sólo se aplica cuando se realicen operaciones con o sin derecho a deducir el IVA soportado, sino que también será aplicable cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones -tanto de capital como de explotación- no sujetas al IVA siempre que, con arreglo al artº 78.dos.3º, no deban integrar la base imponible de las operaciones de la Empresa subvencionada, y se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo

1. FISCALIDAD DE LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS EN TERRITORIO COMUN El R.D. 37/1998, de 16 de enero, (BOE 17.1), modifica el Reglamento del IRPF de 1991, el Reglamento del IVA de 1992, el IGIC Canario de 1991, el R.D. 1041/90 que regula las declaraciones censales y el R.D. 2402/1985 que regula el deber de expedir y entregar facturas, todo ello por lo que afecta a EMPRESARIOS Y PROFESIONALES INDIVIDUALES y a Comunidades de Bienes o Sociedades Civiles

El IRPF no es un impuesto sobre la familia, pero eso no quiere decir que la ley pueda prescindir de las relaciones familiares, por la indiscutible influencia que ejercen sobre la capacidad de contribuir. Uno de los aspectos más relevantes, hasta ahora olvidados por nuestro ordenamiento (no así por el de otros países de nuestro entorno), es el de las cargas familiares que la nueva Ley del IRPF integra en la definición de la base imponible. La deducción del mínimo vital familiar es una de las novedades más importantes de la Ley 40/1998, y marca un hito histórico en la evolución de nuestro IRPF. Me atrevo a afirmar que en toda la historia del IRPF se han dado tres pasos esenciales: Uno, la extensión de la renta gravable, que empezó siendo la renta de los inmuebles y de las actividades económicas, y hoy incluye todas las ganancias (salvo las gravadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Dos, la personalización del gravamen, lograda por la reunión de toda la renta en un único impuesto. Y tres, la penetración de las necesidades familiares en la médula de la capacidad contributiva.

La Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1977 (B.O.E. de 30 de diciembre) debiera haberse escrito también en inglés y algún otro idioma de difusión universal. Se dirige a todos: «Estan obligados a presentar declaración los sujetos pasivos por obligación real de contribuir». El segmento de población a la que va dirigida -»urbi et orbe»- es la población mundial -unos 5.700 millones sólo en personas físicas- y además lo hace «ex catedra». Casi una encíclica dogmática. La realidad es más modesta. Dejamos al margen a los residentes en España que son sujetos pasivos- contribuyentes- por obligación personal. El resto, todos los demás, pueden serlo por obligación real, basta con que obtengan alguna renta en España o posean algún bien en nuestro país. Estas circunstancias reducen bastante las pretensiones de la Orden. Aun con todo, la falta de perspectiva internacional de la Orden Ministerial es llamativa. La Orden se dirige a personas, físicas y jurídicas, que residen fuera de España, a «no residentes» que «residen» en muy diversos países. Y lo más probable, casi seguro, que no leen el BOE y que, si lo intentaran, no lo entenderían (nos incluímos entre los que no lo entienden en este caso). En estos momentos los residentes en algún país extranjero ignoran la existencia de la O.M. y la seguirán ignorando. A fuerza de querer legislar gloriosamente sobre y para gentes que caen fuera de la jurisdicción española, la Orden se dirige a todos, y, en realidad, no se dirige a nadie.

I.- INTERÉS ACTUAL. Tres acontecimientos recientes ponen de manifiesto el interés que tiene la cuestión que vamos a analizar en estas páginas. El primero y más importante por su rango y proyección de futuro, es el artículo 12 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente por el que se regula el reembolso de los costes de las garantías prestadas para obtener la suspensión de los actos impugnados. Dice así este precepto: “Artículo 12. Reembolso de los costes de las garantías. 1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. Cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías distintas del aval....” El segundo hecho viene dado por la publicación, en el BOE del 14 de febrero de este año, de la Instrucción 01/1998 de la Dirección de la AEAT, de 10 de febrero, sobre tramitación de los procedimientos de responsabilidad patrimonial y ejecución de sentencias y resoluciones. En ella se van a regular algunos supuestos referidos a la indemnización de los gastos de aval en que han incurrido los contribuyentes para obtener la suspensión de los actos dictados por la AEAT. El tercer acontecimiento proviene del muy abundante número de sentencias en que nuestros Tribunales están entrando a resolver cuestiones relativas a la indemnización del coste de los avales prestados en las reclamaciones y recursos. Sus matices y argumentos los expondremos a continuación. Aunque se puede pensar que con la nueva Ley de Derechos y Garantías han desaparecido los problemas, y naturalmente se han planteado otros, lo cierto es que existe la posibilidad de que los efectos de la nueva Ley, en esta materia, no se produzcan hasta dentro de mucho tiempo, pues, aunque la Ley entró en vigor a los veinte días de su publicación, en la disposición transitoria única se declara que los procedimientos tributarios iniciados antes de su entrada en vigor se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión Por ello, es posible que se trate de demorar su aplicación al entender que este reembolso de los gastos de aval es una derivación del procedimiento en el que se sustancia la reclamación o el recurso principal sobre la liquidación administrativa, y que, por lo tanto, los procedimientos en curso no se verán afectados por la nueva normativa. Ello no supone que no pueda intentarse una interpretación diferente en la que el reembolso del coste de los vales ya aportados se entienda como un procedimiento independiente de la reclamación o recurso que dio lugar a la misma. En este caso, dado que el procedimiento de reembolso del coste del aval se iniciaría con posterioridad a la nueva Ley, esta le sería de aplicación. Planteado así el tema y la situación actual del mismo, pasaremos a su examen de forma que explicaremos, primeramente, la situación existente con anterioridad a la nueva normativa de febrero de este año, para después anotar los problemas que nos suscita la nueva regulación.

I.- INTRODUCCION. El presente trabajo pretende sistematizar y ordenar el resultado del diferente ejercicio de la competencia normativa llevado a cabo por las Comunidades Autónomas (CCAA) en relación con los impuestos cedidos para 1998. Como es sabido, la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, así como la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, que modifica parcialmente la LOFCA de 1980, dan cumplimiento al Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001, el cual, con base en el principio de corresponsabilidad fiscal, viene -en síntesis-, tanto a ampliar el ámbito de la cesión de tributos a una parte del IRPF, como a atribuir a las mismas determinadas competencias normativas en relación al nuevo y ampliado concepto de tributo cedido. Ahora bien, ni todas las CCAA adoptaron como propio el nuevo modelo de financiación, ni de entre las que lo asumieron, tampoco todas han ejercido competencias normativas en relación con los tributos cedidos. En efecto, Andalucía, Castilla-La Mancha y Extremadura no han podido ejercer competencia normativa alguna en relación a los tributos cedidos por no haber adoptado el nuevo modelo de financiación. Por tanto, para ellas rige el régimen anterior, esto es, el sistema de financiación autonómica del período 1992-1996 reflejado en el Acuerdo 1/1992, de 20 de enero. Al País Vasco y Navarra, así como a las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, tampoco les alcanza el modelo por serles de aplicación el sistema foral tradicional de Concierto y Convenio Económico, o su peculiar régimen económico y fiscal, respectivamente (DA Primera, Segunda y Quinta de la LOFCA). Al resto de las CCAA se les aplica el nuevo sistema de financiación, si bien, Asturias, Canarias y Cantabria han optado por no ejercer competencia normativa alguna en relación a los tributos cedidos, y Galicia, está aún tramitando su Ley de Presupuestos y de Medidas Fiscales, por lo que en la actualidad -mediados de abril- no existen datos ciertos o concluyentes al respecto.