Uno de los aspectos más llamativos en la nueva regulación fiscal de determinados conceptos impositivos, es la relevancia que adquieren las rentas producidas en territorio español y cuya titularidad corresponde a personas físicas o jurídicas que no tienen su residencia habitual en España y, sin em¬bargo, son objeto de tributación siempre que se cumplan determinados requisitos, por cuanto, como es bien sabido, el Legisla¬dor puede configurar como hecho imponi¬ble todas las manifestaciones de capacidad económica que considere oportunas y se produzcan dentro de los límites territoriales donde ejerce su soberanía. Pero lo que confiere una determinada particularidad es la obtención de rentas por parte de perso¬nas jurídicas cuya residencia habitual, tal como se ha indicado anteriormente, radica en otro país. Ello ha dado lugar a una regulación es¬pecífica en el Impuesto sobre Sociedades y también en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo el criterio de sujeción de los no residentes, la obtención de rentas o incrementos de patrimonio en España, y ello es así, por cuanto los no re¬sidentes realizan el hecho imponible previs¬to legalmente, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo equiparados en este aspecto, pero respetando ciertos matices, con la tributación de las personas residentes en España. Es cierto que en virtud del principio de generalidad tributaria que se regula en el articulo 31.1 de la Constitución, la palabra «todos» hace referencia tanto a los residen¬tes en España como a los extranjeros, que en este aspecto están obligados a pagar los impuestos que se impongan por las leyes españolas, respecto de las rentas obtenidas en España. Pero si no cabe objeción alguna al hecho de que un extranjero que realice el hecho imponible en España pueda ser sujeto pasivo de una determinada figura tributaria, el problema surge con los no residentes y, que sin embargo, obtienen rentas producidas o generadas en territorio español.

A pesar de tratarse de un régimen jurídico especial que se regula entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, la transparencia fiscal sigue provocando ciertas cuestiones de interpretación que, en ocasione, suponen complejos problemas, especialmente en cuanto se refiere a la imputación de los socios de la base imponible declarada por la sociedad transparente y posteriormente aparece una modificación debida a intervención administrativa. El régimen de transparencia fiscal no consti¬tuye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onero¬sidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el con¬trario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales determinación del beneficio y pago de la cuota, y formales contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posi¬ble supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por 15 y, por ello, imputa las bases imponibles, hoy sólo las positivas, y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos.

Posiblemente sea la primera sentencia que se dicta en España en materia de aplicación de la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, Ley 29/1998, de 13 de julio, que configuró un nuevo sistema de garantías que con anterioridad aparecían desnaturalizados, por cuanto lo que se pretende es combatir las todavía existentes inmunidades del Poder. En un Estado de Derecho es inadmisible que las potestades administrativas, que solamente tienen su fundamento en la Ley, puedan ser utilizadas para conseguir un fin distinto de los previstos legalmente. Quizás convenga recordar el contenido del artículo 106.1 de la Constitución cuando otorga a los tribunales el control del fin de la actividad administrativa. Acerca del fin de dicha actividad administrativa no existe dudas ni polémicas doctrinales cuando se afirma que el mismo lo constituye la satisfacción del interés general, en el amplio sentido del término, incluyendo tanto la prestación de servicios públicos a la comunidad, como el dictar actos administrativos y la ejecución de los mismos. Esto que se acaba de afirmar, puede que sea una explicación sumamente sencilla de uno de los aspectos de la amplia actividad administrativa, es decir, dictar actos y una vez que sean firmes, que se ejecuten

Es bien sabido que el interés de demora tiene una función compensadora en una obligación de dar y por lo tanto su naturaleza consiste en ser una modalidad indemnizatoria, tal y como queda recogido en los artículos 1.108 y concordantes del Código Civil. Uno de los principios básicos que deben ser considerados en la exigencia de los intereses de demora, partiendo de la base de que la obligación tributaria es una obligación “ex lege” y aún así, debe considerarse ordinaria, es que solamente se pueden exigir tan pronto dicha obligación sea vencida, líquida y exigible. A pesar de la claridad de tal principio general proviniente del Código Civil, tanto el Tribunal Supremo, sentencias de 23 de junio de 1.990 y 28 de noviembre de 1.997, entre otras, como la Administración tributaria, suelen mantener una doctrina que, en cierto modo, puede desnaturalizar la función de los intereses de demora, por cuanto dos normas básicas contenidas en la Ley General Tributaria se refieren a dichos intereses

1. Planteamiento La desaparición de la distinción conceptual entre renta regular y renta irregular en la Ley 40/1998 nos sugiere el replanteamiento de un tema importante: la necesidad de tener en cuenta el tiempo de generación de los rendimientos sometidos al impuesto a la hora de cifrar su importe en orden a la determinación cuantitativa del IRPF. Pues bien, al igual que sucede con las otras clases de renta, los rendimientos netos derivados de las actividades económicas se reducen en un porcentaje (el 30%) cuando su período de generación es superior a dos años o se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 30 de la Ley).

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada, tienen como fundamento la percepción de una indemnización por parte del sujeto pasivo, de una indemnización en concepto de invalidez permanente parcial, como consecuencia de un accidente de trabajo que sufrió en su día. Si bien, el Instituto Nacional de la Seguridad Social le reconoció el derecho a percibir 462.000 pesetas, posteriormente en sentencia dictada por la Jurisdicción Social, se reconoció el derecho a percibir 2.527.200 pesetas, por lo que se solicitó la exención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a lo dispuesto en el artículo 9 la Ley 18/1991, de 6 de junio, vigente en el momento en que se reconoció inicialmente el derecho a percibir la mencionada indemnización. No obstante ello, posteriormente el artículo 62 de la ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, modificó la exención anteriormente indicada y en consecuencia, la Administración demandada practicó la correspondiente retención al considerar que en el momento de producirse el pago, dicha cantidad no estaba ya exenta, sino sujeta a la figura tributaria anteriormente indicada. El problema que se resuelve, pues, en la sentencia, es el devengo de la percepción de la mencionada indemnización, que para el demandante debe producirse en el momento en que así fue reconocido inicialmente por el INSS, estando exenta en aquél entonces, pero al dictarse la resolución jurisdiccional dos años después, la mencionada exención desapareció y dicha cantidad era considerada como sujeta al ámbito de aplicación del impuesto. Sobre este aspecto conviene recordar que el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone lo siguiente: “Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.»

Parece ser que aun a costa de la constante y ya consolidada doctrina acerca de las notificaciones tributarias, sin embargo, aun existen practicas viciosas que afectan a la legalidad del acto administrativo que se trata de notificar. Ello ocurre cuando se considera que la notificación es simplemente un trámite que hay que superar a nivel administrativo, de cualquier forma en que se practique. El acto de notificación es un acto de comunicación entre la Administración Pública que lo ha dictado y el propio interesado. La finalidad de dicho acto, es necesariamente, la constancia y el conocimiento que el interesado debe tener del mismo. Pero la práctica diaria de las notificaciones suele estar aquejada de una determinada patología, que puede llevar la duda acerca de la legalidad de dicha actividad administrativa. ¿Qué ocurre cuando el interesado, en este caso, un sujeto pasivo, no se encuentra en su domicilio fiscal? ¿Qué debe hacer el Cartero en esas ocasiones? ¿Cuando procede legalmente la notificación edictal? ¿Puede ser esta clase de notificación objeto de impugnación por parte del sujeto pasivo? No cabe duda que la notificación de una liquidación tributaria debe respetar los derechos y garantías del contribuyente, especialmente en el sentido que, al menos, haya existido la posibilidad de que el interesado haya tenido constancia de la práctica de la notificación, así como que la Administración tributaria pueda acreditar, posteriormente, a efectos del correspondiente recurso administrativo como jurisdiccional, que, efectivamente, se ha cumplido la normativa aplicable, que se expondrá a continuación. Analizaremos un supuesto concreto acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notifi¬cación en el domicilio del contribuyente por carta certi¬ficada con acuse de recibo, no se hubiere podido practi¬car, y, en consecuencia, si es ajustado a derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Ofi¬cial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

El principio de estanqueidad surgió de un interpretación literal del artículo 9.1 b) de la Ley General Tributaria que dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: “… Por las Leyes propias de cada tributo», precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tribu tos dentro del Sistema Tributario. Este principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, adolecía de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos porque negaba la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derec¬ho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. Hubo incluso un intento normativo de supe¬rar el principio de estanqueidad en el Decreto 208/1974 de 25 de enero, que desarrolló el Decreto Ley 12/1973 de 30 de Noviembre, que modificó la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de la valoración de los activos enajenados, y así dispuso textualmente: «… De modo especial, la Administración Tributaria podrá aplicar los valores que hayan prevalecido a los efectos de la liquidación de los Impuesto sobre Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o en su caso, del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes o de cualquier otro tributo».