Una cuestión ciertamente conflictiva que suele presentarse con frecuencia, es la relativa a la calificación de las percepciones procedentes de la disolución de sociedades, con liquidación, a efectos de considerar si dichas percepciones merecen la consideración jurídica de incrementos de patrimonio o rendimientos del capital. El supuesto que vamos a desarrollar corresponde a un caso, ya resuelto, donde se aplicó la ley 44/1978, por resultar la aplicable en el momento de producirse el hecho imponible. En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposicio¬nes reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara con¬tradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, se ‘puede considerar que conviene estudiar cuál era el trata¬miento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquel viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real De¬creto 2384/1981, de 3 agosto, en su homólogo ar¬tículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 abril. Antes de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, una de las primeras y más importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/ 1964, de 11 de junio.

A efectos de una mejor compren¬sión de los problemas suscitados con el requerimiento anteriormente indicado, es conveniente analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante «ratio legis», para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administra¬ción Pública, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º apartado 1, del código Civil. Primera. Respecto de las Entida¬des de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de fa¬cilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tri¬butaria, bien por suministro periódi¬co cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por re¬querimiento ocasional para conse¬guir por captación la información precisa.

La incidencia que puede tener en los ordenamientos estatales el contenido del artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), es directa, en el sentido de que los Estados miembros de la actual Unión Europea, tal como ya se ha dicho incluso desde esta misma publicación, están obligados a armonizar, esto es, a igualar sus ordenamientos a los principios y criterios que se establecen en la mencionada Directiva. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. No es un concepto legal verdaderamente explícito sobre la intención del Legislador, casi tenemos que adivinar que se entiende por prestación de servicio, y como el Legislador no lo dice claramente, no le queda más remedio que acudir a una enumeración de los supuestos que se consideran prestación de servicios, entre ellos, por lo que ahora nos interesa, se encuentra el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. Los hechos que sirvieron de fundamento a la acción jurisdiccional ejercitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 177 del Tratado de la CEE, se refieren a que la sociedad mercantil recurrente era tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes, a quienes proporcionaba, siempre mediante una retribución, y en nombre propio y por cuenta propia, una determinada cobertura de seguro a través de un asegurador. Ello suponía la interferencia del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido, pues tal prestación de servicios constituye una operación de seguro al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 B) apartado a) de la Sexta Directiva, en los términos anteriormente indicados, donde se incluye las operaciones de seguro.

CONTRIBUYENTES POR EL I.R.P.F. (ARTS. 8 Y 9): A) Personas físicas con residencia habitual en territorio español. Una persona tiene en nuestro territorio su residencia habitual cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: - Cuando permanece más de 183 días al año en territorio español, sin que alteren el cómputo las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. Si éste fuera un paraíso fiscal, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días. Nota: No será suficiente esta última prueba cuando se trate de personas con nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal. En tal caso siguen teniendo la condición de contribuyentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro siguientes (art. 9.3). - Cuando radique en españa el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. - Cuando tengan su residencia habitual en España, conforme a los criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan del contribuyente. B) Personas físicas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menones, con residencia habitual en el extranjero por sus específicas condiciones: - Miembros de Misiones diplomáticas españolas, incluído el personal de las mismas. - Miembros de las Oficinas consulares españolas, así como su personal, excluyendo a los vicecónsules honorarios o Agentes consulares honorarios y su personal. - Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español en Delegaciones permanentes o Misiones de observadores en el extranjero. - Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial sin carácter diplomático o consular.

Nadie pone en duda que la Inspección tributaria debe contar con las potestades necesarias a efectos de poder desempeñar su función, tal como ocurre con el reconocimiento expreso de la función de comprobación e investigación que el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de Tributos, les reconoce de forma expresa y entre esas potestades necesarias, analizaremos la que hace referencia a la entrada y reconocimiento de fincas, en el presente caso, de un domicilio particular, que es el supuesto que se analiza en la sentencia objeto de comentario en función de la denunciada vulneración de derechos fundamentales. Cuando la entrada y reconocimiento se refieran a un domicilio particular de una persona física, siempre será precisa la obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediare consentimiento del interesado. Ello nos permite analizar el concepto de domicilio, tanto sea el propio de una sociedad mercantil, como de una persona física, a efectos de poder determinar la protección que le ofrece el ordenamiento jurídico, pues incluso apareciendo “prima facie” justificada la intervención de la Inspección tributaria en la entrada de un domicilio particular, sin embargo, el desenvolvimiento posterior de la actividad inspectora puede vulnerar algunos derechos fundamentales, tal como se razona a continuación.

Debemos comenzar con la exposición del concepto del Impuesto sobre Actividades Económicas, que precisamente, nos dará la solución acerca de la determinación de la cuestión conflictiva referente a la posible existencia o no de la exención de esta figura tributaria respecto de las Cajas de Ahorro. Así el artículo 79 de la Ley 39/1988, de 30 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo, de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas de los impuestos.” El proceso evolutivo que ha caracterizado a las Cajas de Ahorro, en la figura tributaria de que se trata en la sentencia objeto de comentario, se inicia con el Decreto-ley de 14 de marzo de 1.933, que aprobó el Estatuto Especial para las Cajas Generales de Ahorro Popular y culminó con el real Decreto Legislativo 1298/86, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Económicas Europeas, incluyendo a las Cajas de Ahorro y a la Caja Postal de Ahorro, como entidades de crédito, entendiendo por éstas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleve aparejada la obligación de sus restitución, aplicándola por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza” (artículo 1º).

Como principio general podemos decir que la sucesión es un concepto jurídico que significa que una persona pasa a ocupar el lugar de otra en un conjunto de relaciones jurídicas. En todo caso, es la muerte el hecho que determina tal fenómeno jurídico. El Derecho ordena la sucesión de una persona, esto es, la transmisión de bienes y derechos del causante a otra u otras personas. La sucesión, pues, puede tener una consideración jurídica distinta dependiendo de la rama del Ordenamiento Jurídico en la que nos encontremos. Lo que justifica su consideración jurídica en el Derecho Tributario, es porque el fallecimiento del causante constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, pues la transmisión de un patrimonio ha sido considerada por el Legislador como un elemento óptimo a efectos de su imposición, debiendo repercutir ciertas plusvalías a la sociedad. Es importante tener en cuenta que la finalidad del Derecho sucesorio es la de consagrar el principio de que sea o no conocido quien haya de ocupar el lugar del causante, y ostentar, en definitiva, la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones, a título de heredero, ese patrimonio hereditario en ningún momento asume el carácter de “res nullius”, porque los derechos a la sucesión de una persona por causa de su muerte se transmiten desde el mismo momento en que la muerte acontece. Ello supone otra consecuencia muy importante tanto desde el punto de vista del Derecho Civil como del Derecho Tributario, en la figura tributaria en la que nos encontramos, y es que siempre se hereda desde la muerte misma del causante, cualesquiera que sean las vicisitudes por las que atraviese el trámite judicial o extrajudicial encaminados a regularizar jurídicamente la situación.

La obligación tributaria, configurada como una obligación “ex lege” con fundamento constitucional (artículo 31.1), aparece caracterizada por la existencia siempre del sujeto pasivo, a quien se le impone la carga de responder del pago efectivo de la deuda tributaria. Pero a lo largo del desarrollo de la obligación tributaria, es muy posible que el sujeto pasivo, con la condición de deudor principal (artículo 10 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación), no pueda abonar la deuda tributaria, en cuyo caso, entraría en aplicación la figura tributaria del responsable. Según se determina en el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.” Ello viene a significar, entre otras cosas, que el Legislador quiso establecer la obligación tributaria con una naturaleza especial de ineludible cumplimiento, en el sentido de que es posible que el sujeto pasivo, deudor principal, tal como se ha indicado anteriormente, no pueda pagar la deuda tributaria, lo que no impedirá por la intervención del principio de la responsabilidad tributaria, que otras personas relacionadas directamente con esa obligación, sean llamadas por Ley al pago de la deuda tributaria. Es evidente que, en estos casos, es necesario que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria para el responsable, a través de la notificación preceptiva del acto de derivación de responsabilidad, que constituye el presupuesto de hecho necesario para que pueda exigirse el pago de la deuda tributaria. Ello nos podría llevar a un comentario mucho más amplio y también interesante en el sentido de distinguir perfectamente entre la existencia de la obligación tributaria, que existe para el sujeto pasivo y no paga, y la exigibilidad de la misma a un tercero responsable.

De nuevo aparece el acta de conformidad, o mejor dicho, no el acta en sí misma considerada, sino la posibilidad o no de impugnación de la misma, como motivo de controversia jurídica en esta interesante sentencia. El artículo 61.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, dispone lo siguiente: “Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán recurribles en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.” Incluso debe tenerse en cuenta, a los efectos que luego se dirán, que al dorso del modelo utilizado normalmente de acta de conformidad se advierte a los firmantes acerca de las normas del artículo 60.3, así como que si no están conformes con la liquidación que se produce al transcurrir el plazo del mes indicado, sin que el Inspector Jefe haga uso de sus facultades, los interesados podrán interponer el recurso de reposición (potestativo) o la reclamación económico-administrativa, en el plazo de quince días, contados a partir del transcurso de dicho mes. El Tribunal Supremo ha afirmado en sentencias de fechas 15 de diciembre de 1.995, 13 de marzo de 1.997 y 30 de abril de 1.998, entre otras, que no pueden impugnarse las actas de conformidad, sino las liquidaciones que derivan de las mismas.

El instituto de la retención tributaria in¬directa fue regulado en la Ley General Tributaria 230/ 1963, de 28 de diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32 que no ha experimentado modificación alguna, y que dis¬pone: «Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica es¬pecialmente a quienes se hallan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asu¬miendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro”. Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Ante¬proyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley Gene¬ral Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyec¬tos de la Ley separados. El sujeto sustituto concebido en aquel contexto nor¬mativo se caracterizaba por las siguientes notas concep¬tuales: lº) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respecti¬vos Impuestos a cuenta. 2º) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3º) Sólo exis¬tía una obligación tributaria, si bien por diversas razo¬nes, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4º) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara feha¬cientemente que la había soportado. 5º) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez “ingresos propios de una actividad industrial, co¬mercial, de servicios, etc.”, es decir, de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6º) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos’ del Trabajo Personal (art. 13 del Texto Refundido aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo TRCL 1967, que ex¬cluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su ori¬gen en la acumulación a efectos. de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del limite exento o por las minoraciones en la base im¬ponible que se practicaban en más de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente.