El Real Decreto 113/1998, de 30 de enero, por el que se modifican determinados preceptos de los reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades referentes a retenciones y otros pagos a cuenta, modificó, incrementándolo, el porcentaje de retención aplicable a las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces que, a partir del 15 de febrero de 1998, pasó a ser del 40 por 100 en lugar del 30 por 100 hasta entonces vigente. Consecuencia de dicha modificación ha recobrado actualidad la controversia en torno a si dicho porcentaje es o no aplicable a las retribuciones que perciban los administradores de una sociedad cuando ésta no se rija mediante un Consejo de Administración, o, aun rigiéndose por éste, si es o no aquél aplicable a la totalidad de las retribuciones que perciban los consejeros o, tan sólo, a las que perciban los denominados “consejeros pasivos”, controversia que, aunque innecesaria, ha sido y es propiciada, por una parte, por la Circular 2 – 034 de la Tesorería General de la Seguridad Social de 29 de diciembre de 1992 y, por otra, por la reiterada pero no siempre clarificadora doctrina de la Dirección General de Tributos en el sentido de que el tipo de retención del 40 por 100 es aplicable a las retribuciones satisfechas a los administradores de una sociedad cuando el importe que estos perciban lo sea en su condición de administrador y con independencia de cual sea la forma que haya adoptado aquélla en relación a la administración de la misma no resultando pues en tales casos de aplicación el porcentaje de retención según tablas.

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Antecedentes. 3. Normativa vigente a partir del 1 de enero de 1998. 4. Conclusiones. Addenda. Anexos. 1. INTRODUCCION.- En la Revista de la AEDAF1 se estudia la incidencia de esta materia en sede concursal y ya anunciaba su posible modificación, a la vista del Proyecto de Ley publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, de 9 de octubre ppdo., que ahora conocemos se ha convertido en la Ley 66/97, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE nº 313 de 31.12.97), vigente desde el 1 de enero de 1998. Reitero la conveniencia de dar amplia difusión, entre nuestros clientes, del nuevo contenido del art. 80 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ante el limitado uso del derecho conferido a recuperar el IVA por los sujetos pasivos, cuando su deudor, destinatario de la operación, incumple la obligación de pago, total o parcialmente, y se encuentra, posteriormente, en suspensión de pagos o quiebra. Para el futuro, a partir del año 2000, aquellas previsiones se han ampliado y podrá reducirse la base imponible del IVA cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas, por las operaciones gravadas, sean total o parcialmente incobrables, previo cumplimiento de determinados requisitos, desarrollados vía reglamentaria por el Real Decreto 296/98, de 27 de febrero, que modifica, entre otros preceptos, la redacción del apartado 2 del art. 24 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre.

I.- INTERÉS ACTUAL. Tres acontecimientos recientes ponen de manifiesto el interés que tiene la cuestión que vamos a analizar en estas páginas. El primero y más importante por su rango y proyección de futuro, es el artículo 12 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente por el que se regula el reembolso de los costes de las garantías prestadas para obtener la suspensión de los actos impugnados. Dice así este precepto: “Artículo 12. Reembolso de los costes de las garantías. 1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. Cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías distintas del aval....” El segundo hecho viene dado por la publicación, en el BOE del 14 de febrero de este año, de la Instrucción 01/1998 de la Dirección de la AEAT, de 10 de febrero, sobre tramitación de los procedimientos de responsabilidad patrimonial y ejecución de sentencias y resoluciones. En ella se van a regular algunos supuestos referidos a la indemnización de los gastos de aval en que han incurrido los contribuyentes para obtener la suspensión de los actos dictados por la AEAT. El tercer acontecimiento proviene del muy abundante número de sentencias en que nuestros Tribunales están entrando a resolver cuestiones relativas a la indemnización del coste de los avales prestados en las reclamaciones y recursos. Sus matices y argumentos los expondremos a continuación. Aunque se puede pensar que con la nueva Ley de Derechos y Garantías han desaparecido los problemas, y naturalmente se han planteado otros, lo cierto es que existe la posibilidad de que los efectos de la nueva Ley, en esta materia, no se produzcan hasta dentro de mucho tiempo, pues, aunque la Ley entró en vigor a los veinte días de su publicación, en la disposición transitoria única se declara que los procedimientos tributarios iniciados antes de su entrada en vigor se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión Por ello, es posible que se trate de demorar su aplicación al entender que este reembolso de los gastos de aval es una derivación del procedimiento en el que se sustancia la reclamación o el recurso principal sobre la liquidación administrativa, y que, por lo tanto, los procedimientos en curso no se verán afectados por la nueva normativa. Ello no supone que no pueda intentarse una interpretación diferente en la que el reembolso del coste de los vales ya aportados se entienda como un procedimiento independiente de la reclamación o recurso que dio lugar a la misma. En este caso, dado que el procedimiento de reembolso del coste del aval se iniciaría con posterioridad a la nueva Ley, esta le sería de aplicación. Planteado así el tema y la situación actual del mismo, pasaremos a su examen de forma que explicaremos, primeramente, la situación existente con anterioridad a la nueva normativa de febrero de este año, para después anotar los problemas que nos suscita la nueva regulación.

I.- INTRODUCCION. El presente trabajo pretende sistematizar y ordenar el resultado del diferente ejercicio de la competencia normativa llevado a cabo por las Comunidades Autónomas (CCAA) en relación con los impuestos cedidos para 1998. Como es sabido, la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, así como la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, que modifica parcialmente la LOFCA de 1980, dan cumplimiento al Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001, el cual, con base en el principio de corresponsabilidad fiscal, viene -en síntesis-, tanto a ampliar el ámbito de la cesión de tributos a una parte del IRPF, como a atribuir a las mismas determinadas competencias normativas en relación al nuevo y ampliado concepto de tributo cedido. Ahora bien, ni todas las CCAA adoptaron como propio el nuevo modelo de financiación, ni de entre las que lo asumieron, tampoco todas han ejercido competencias normativas en relación con los tributos cedidos. En efecto, Andalucía, Castilla-La Mancha y Extremadura no han podido ejercer competencia normativa alguna en relación a los tributos cedidos por no haber adoptado el nuevo modelo de financiación. Por tanto, para ellas rige el régimen anterior, esto es, el sistema de financiación autonómica del período 1992-1996 reflejado en el Acuerdo 1/1992, de 20 de enero. Al País Vasco y Navarra, así como a las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, tampoco les alcanza el modelo por serles de aplicación el sistema foral tradicional de Concierto y Convenio Económico, o su peculiar régimen económico y fiscal, respectivamente (DA Primera, Segunda y Quinta de la LOFCA). Al resto de las CCAA se les aplica el nuevo sistema de financiación, si bien, Asturias, Canarias y Cantabria han optado por no ejercer competencia normativa alguna en relación a los tributos cedidos, y Galicia, está aún tramitando su Ley de Presupuestos y de Medidas Fiscales, por lo que en la actualidad -mediados de abril- no existen datos ciertos o concluyentes al respecto.

I. 1. INTRODUCCIÓN El artº 35 LIS establece que: ... «4. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

1.1.- Delimitación del concepto de participación: En el número Tres del apartado Octavo del artículo 4 de la Ley del impuesto sobre el patrimonio se autoriza la regulación reglamentaria de las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades para gozar de la exención sobre la que venimos. En uso de tal autorización el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 4 del R.D. 2481/1994 de 23 de diciembre, dispone que a estos efectos se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad. Y añade el apartado 2 del mismo artículo 4 que en el caso de existencia de un derecho de usufructo sobre las participaciones en entidades, diferenciado de la nula propiedad, sólo tendrá derecho a la exención el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención. Sobre esta regulación reglamentaria cabe plantearse cuatro problemas: 1.1.1.- Definición del concepto Titularidad: Porque desde un punto de vista jurídico puede entenderse la titularidad referida a la propiedad del capital o patrimonio, o a la condición de socio o partícipe en el capital o patrimonio. En la primera alternativa de interpretación cabe pensar en supuestos de propiedad de la participación que no implica la condición de socio en los casos de régimen matrimonial de gananciales en que la propiedad de la participación corresponde por entero a ambos cónyuges sin atribución de parte específica con arreglo al modelo de comunidad en mano común o germánica; mientras que desde la segunda perspectiva sólo uno de los propietarios de la participación puede ser el que ostente la condición de socio por haber intervenido en exclusiva en la formación del contrato de sociedad. La redacción literal del precepto reglamentario parece abonar la segunda alternativa, por cuanto no se habla de participación del capital o patrimonio, sino de participación en el capital o patrimonio. Cierto es que este problema interpretativo carece actualmente de relevancia, al estar configurada la exención por la Ley en vigor, tanto en casos de participación individual del sujeto pasivo del impuesto, como de participación conjunta con su cónyuge y grupo parental hasta el segundo grado de consanguinidad, afinidad o adopción. Pero hasta la entrada en vigor de esta redacción operada por Ley 13/1996 con efecto 1 de enero de 1997, es lo cierto que el criterio administrativo era la aplicación exclusiva de la exención al sujeto pasivo que ostentara la condición de propietario de la participación y no la condición de socio o partícipe. Así lo entiende la Dirección General de Tributos en Resolución de fecha 4 de septiembre de 1995, (CISS F-5028):

1.- Las modificaciones introducidas por la Ley 66/1997.- La LGT, en la redacción anterior al 1 de enero de 1998 no contenía una regulación general de las notificaciones de los actos tributarios, tan solo en la sección referente a las liquidaciones se contenían algunas normas en los artículos 124 y 125. Por otra parte, en los Reglamentos dictados en su desarrollo (RGIT, RGR, RPREA), se realizaban regulaciones específicas para determinados actos. Esta situación viene a conocer una profunda alteración con la publicación de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de orden social, por cuyo artículo 28 introduce una importante modificación en el artículo 105 de la LGT, al que se añaden cinco nuevos apartados. Con esta disposición se trata de ofrecer una norma de carácter y alcance general que afecte a todos los procedimientos tributarios exceptuando los de revisión y los de resolución de reclamaciones y recursos. Por esta razón. la nueva norma, en lugar de modificar el artículo 124 o 125 LGT se ha introducido sistemáticamente en el adecuado título de la LGT, alterando el artículo 105 de la misma.

Por desgracia viene siendo habitual que, tras la declaración de nulidad de un expediente de comprobación de valores, la Administración vuelva a reiterarlo sin tener en cuenta que aquélla impide los efectos interruptivos del citado expediente con relación a la prescripción de la acción de la Administración para comprobar el valor. Sobre este tema versa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 2 de diciembre de 1997. En el caso de Autos el sujeto pasivo autoliquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la compra de una nave industrial con fecha 26 de septiembre de 1986. Por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía se le notificó expediente de comprobación de valores a efectos del citado tributo, interponiendo contra la misma reclamación económico-administrativa. En resolución de fecha 30 de junio de 1992, el Tribunal declaró «la nulidad de la liquidación girada y la del expediente de comprobación de valores, ordenando se proceda a la práctica de nueva comprovación sufucuentemente motivada que deberá ser notificada en forma al interesado a los efectos y con las prevenciones pertinentes». Por la Consejería se notificó de nuevo el valor comprobado formulando el sujeto pasivo una nueva reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el Tribunal en resolución de 25 de mayo de 1995, al considerarse incompetente, por carecer de conocimientos técnicos adecuados para enjuiciar cuestiones relativas a un expediente de comprovación de valores. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, éste estimó la prescripción alegada por el recurrente. Tal y como establece el art. 64.a) de la Ley General Tributaria -en la redacción anterior a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-, «el derecho de la Administración para detereminar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» prescribe a los cinco años, contados -art. 65- desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración. En el caso que nos ocupa, habiéndose autoliquidado el tributo con fecha 26 de septiembre de 1986, la acción para liquidar prescribió con fecha 26 de septiembre de 1991.

En la monografía publicada por nuestra Asociación, sobre esta materia, durante junio ppdo., alcanzaba, entre otras, las siguientes conclusiones: “Segunda.- La falta de declaración e ingreso de cantidades retenidas a cuenta de los impuestos personales sobre la renta, no se tipifica como delito de apropiación indebida -pese a la doctrina jurisprudencial anterior al nuevo Código Penal, cuando tales retenciones no eran deudas tributarias en la LGT- sino como delito fiscal ex art. 305 CP, en el supuesto de que no se haya declarado ni ingresado, defraudando a la Hacienda Pública, en cuantía que exceda de quince millones de pesetas. ... Cuarta.- Puede predicarse, respecto de la llamada “cuota obrera” o aportaciones de los trabajadores a la Seguridad Social, detraídas por los empresarios, similar línea argumental a la utilizada sobre los anticipos tributarios (retenciones), particularmente en relación con el segundo párrafo del art. 60.1 del RRSS, que carece de apoyatura legal para atribuir a dicha cotización la consideración de depósito e incurre en exceso reglamentario, violentando la dogmática que configura la posición del empresario como sujeto sustituto del obligado principal (el trabajador) a cotizar, incluso cuando no efectúe el descuento en la nómina. Su calificación penal, por elusión fraudulenta del pago de cuotas detraídas a los trabajadores, desde la vigencia del art. 307 del nuevo Código Penal y anteriormente con la incorporación del art. 349 bis al derogado (Ley Orgánica 6/95), no encaja en el delito de apropiación indebida, reconduciéndose al delito contra la Seguridad Social cuando se pruebe la concurrencia de los requisitos tipificados (elusión fraudulenta y cuantía superior a los quince millones de pesetas).”

Iniciada la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, éramos ya varios los profesionales del asesoramiento fiscal, José Arias Velasco incluido, que entendíamos que el alcance del concepto de liberalidad que del mismo hacia aquella servía, sin duda, como criterio de interpretación que de idéntico concepto recogía su precedente normativo, la Ley 61/1978. Como se recordará, el art. 14 de la Ley 61/1978 establecía en su letra f), primer párrafo, que no tienen la consideración de deducible “las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior”, concretando su segundo párrafo que “a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley. Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos”. Por su parte, la Ley 43/1995 señala en su art. 14.1 e) que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “los donativos y liberalidades” matizándose a continuación que “no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”. No pretendemos aquí analizar los efectos que en relación a ejercicios anteriores a los de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 tiene, como criterio de interpretación, el contenido del transcrito precepto, sino, tan solo, apuntar lo que en relación al mismo han ya tenido oportunidad de pronunciarse alguno de nuestros Tribunales de Justicia. La primera y creemos mas importante de las Sentencias a comentar es la de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1996 en la que la única cuestión a dilucidar, como en la misma se indica, es la de concretar el carácter deducible o de liberalidad de determinados gastos soportados por la recurrente para lo que tras aclarar el concepto de liberalidad, al que después volveremos, se remite a la Ley 43/1995 y, en particular, a la aclaración que en relación al concepto aludido hace esta ultima en su art. 14.1 e), segundo párrafo.