El artículo 66 del reglamento de planes y fondos de pensiones aprobado por R.D. 1307/1988, de 30 de setiembre, disponía: «Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» El artículo 75 del mismo reglamento disponía: «Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos de trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones. Estas prestaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» En el «Manual del Impuesto sobre Sucesiones» que este modesto comentarista publicó en 1992, en colaboración con Lorenzo Rodríguez Rojo, escribíamos a este respecto: «Otro supuesto que ha suscitado controversia es el de las percepciones derivadas de planes de pensiones, cuando el beneficiario sea persona distinta del partícipe en el plan. Nuestra opinión es que el plan de pensiones es, por su naturaleza, un verdadero contrato de seguro sobre la vida -aunque se rija por su específica disciplina jurídica- y por ello, en aplicación del principio de calificación, las percepciones referidas deben tributar por impuesto sobre sucesiones y donaciones, como hecho imponible incluido en el artículo 3.1.c) de la ley.

0. Nota previa En el artículo 90 de la revista Civitas, correspondiente al trimestre abril-junio de 1996, aparece un magistral artículo del profesor Jaime García Añoveros bajo el título de «Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales». Nuestra primera intención, al leerlo -intención que cumpliremos seguidamente- fue trasladar a los asociados un epítome o digesto de su contenido. No con la intención de suplir la lectura del texto íntegro -que bien vale la pena- sino con la de inducir a ella. Séanos permitido hacer preceder el digesto de una pequeña nota previa. Hace unos meses se lanzó desde fuentes gubernamentales el globo sonda del «Estatuto del contribuyente». En los ambientes profesionales y académicos, el rótulo fue acogido con una media sonrisa, más bien escéptica. Ahora el rótulo ha cambiado. Se nos habla de un proyecto de Ley de Garantías del Contribuyente. Pero, las garantías del contribuyente ¿no habrían de estar en la Ley General Tributaria, que para eso es general y tributaria?. ¿O es que la de contribuyente es una condición descomunal y extravagante, que precisa ser regulada por ley especial?. La media sonrisa se ha congelado -mejor dicho, ha cundido el pánico entre el personal- cuando se ha sabido que la redacción del anteproyecto había sido encomendada al sector Hyde de la DGT. ¿Cuándo se enterarán en el Ministerio de E y H de que, en los países normales, en los países que no han padecido el terror borrelliano -Alemania, por ejemplo-, los anteproyectos de las leyes tributarias son redactados por comisiones amplias, con fuerte peso de la Universidad y en las que los funcionarios están siempre en minoría? Pero aparte de las cuestiones de sistemática legal y de elaboración normativa, de la conveniencia de no dar un paso atrás en la codificación del derecho tributario español, el problema de los derechos del contribuyente no és sólo (lo es también, y mucho) un problema de normativa. Es, sobre todo, un problema de mentalidad de quienes han de aplicar esta normativa y de organización de la Administración tributaria.

1. Planteamiento En nuestro reciente informe 34/1996, intitulado «Deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad», comentábamos la favorable evolución de las interpretaciones de la Administración tributaria española en relación con el tema del enunciado. Ahora llega a nuestro conocimiento una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fechada el 29 de febrero de 1996, de la que se desprende una interpretación todavía más favorable que la del más favorable de los informes arriba aludidos. Seguramente el cambio de rumbo de nuestra querida Agencia no obedece a arrepentimiento espontáneo, sino a que tenían ya conocimiento de la sentencia de Luxemburgo y decidieron -decisión que les honra- no seguir haciendo el ridículo. Como suele decir la mujer del comentarista, que es medio pasiega: «Algo era ello».

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996 (ponente Sr. Gota Losada) sienta doctrina de gran interés teórico y práctico en relación con la naturaleza de la figura del incremento patrimonial no justificado. Una transcripción parcial de la sentencia, con un breve pero muy atinado comentario, puede encontrarse en la revista «Quincena Fiscal», nº 18. Como es costumbre del magistrado Gota, gran conocedor de la evolución histórica del sistema tributario español, el estudio bajo el derecho vigente de la figura que se analiza va precedido de una esclarecedora exposición del tratamiento de dicha figura en el derecho ya histórico, a partir de la ley de 16 de diciembre de 1954. Partiendo de estos orígenes históricos, la sentencia distingue dos momentos en la génesis de los incrementos de patrimonio no justificados: la generación del incremento, que consiste en el ahorro de rentas que han sido ocultadas; y la exteriorización del ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso. A partir del establecimiento del impuesto extraordinario sobre el patrimonio neto, el conocimiento y descubrimiento de los incrementos no justificados de patrimonio se pudo llevar a cabo comparando el patrimonio neto a principio y a final del período comprensivo de la investigación patrimonial. (Aunque la sentencia no lo diga, en la etapa del terror borrelliano funcionó un tercer método de descubrimiento de incrementos patrimoniales supuestamente no justificados: el inspirado en la nefasta doctrina Huguet de la concatenación, que ocasionó tantas injustas ruinas familiares y algún suicidio del que el comentarista tiene triste constancia.)

El Impuesto sobre Sociedades (I.S. en adelante) se aplica en todo el territorio español según Ley 43/95, salvo en el País Vasco y Navarra que tienen una normativa propia y específica debido a la existencia del Concierto y Convenio Económico, respectivamente. Sus normas reguladoras del I.S. son: Alava, N.F. 24/96, Guipúzcoa, N.F. 7/96, Vizcaya, N.F. 3/96 y Navarra, Ley Foral en Proyecto. La actual normativa del I.S. específica en cada uno de los Territorios Común y Forales da origen a que existen DIFERENCIAS importantes en conceptos y tratamiento en determinados supuestos. Poner de relieve esas diferencias es el objetivo de esta información esquemática que a continuación desarrollamos.

1. Planteamiento En los informes 2/94, 9/94 y 34/96 se analizan detalladamente por Arias Velasco (cuyas opiniones suscribo plenamente) las normas internas reguladoras de la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones gravadas, dando cuenta de ciertas reformas que (a mi juicio con excesiva timidez) introducen una cierta flexibilización en los requisitos para proceder a tal deducción y obtener, en su caso, la devolución correspondiente a final de año. Parece que la Ley de acompañamiento también se ocupará del tema, aunque (si una enmienda de última hora no lo remedia) sin llegar a la única solución posible de acuerdo con las Directivas comunitarias, que no es otra que la siguiente: todo empresario o Profesional tiene derecho a la deducción inmediata del IVA soportado (y en su caso a la devolución) aunque no haya iniciado la realización de entregas de bienes y prestaciones del servicios, cualquiera que sea el tiempo que tarde en iniciar dichas operaciones e incluso aunque no llegue a iniciarlas nunca, salvo que la Administración demuestre la existencia de fraude o abuso.

OPERACIONES VINCULADAS Y SUBCAPITALIZACIÓN. OPERACIONES SOCIETARIAS EN EL MARCO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 0. NORMATIVA TRIBUTARIA 1. INTRODUCCIÓN 2. OPERACIONES VINCULADAS, PRESUNCIONES ONEROSAS Y SISTEMA INDIRECTO DE DETERMINACIÓN DE BASES IMPONIBLES 3. PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS 4. NOVEDADES QUE INCORPORA LA NUEVA NORMATIVA TRIBUTARIA, EN RELACIÓN CON LA ANTERIOR, VIGENTE HASTA 31.12.95 1. Mandato imperativo en la anterior normativa e instrumento discrecional en la nueva normativa 2. Valoración de ingresos y gastos en la anterior normativa y valoración de operaciones vinculadas en la nueva normativa. 3. Reducción de los ajustes en la nueva normativa en relación con la anterior 4. Los ajustes en las operaciones vinculadas en la nueva normativa solo pueden hacerse, en su caso, por la Administración, salvo que exista acuerdo previo 5. Limitación en la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas

Avance de las novedades fiscales en los proyectos de ley de presupuestos, ley carabina y ley de cesión de tributos Este año, las novedades fiscales navideñas no aparecen dispersas en dos paquetes, como era costumbre en los últimos, sino, para variar, en tres: además de los proyectos de ley presupuestos y de la llamada ley carabina o de acompañamiento, en el proyecto de ley de cesión de tributos se incluyen modificaciones normativas en los tributos hasta ahora cedidos a las Comunidades Autónomas y en el que lo será parcialmente a partir de 1 de enero de 1997: el IRPF. Aunque los proyectos de ley son voluminosos, las modificaciones no son tan importantes como pudiera parecer a primera vista. Lo que ocurre es que los muchachos de la DGT son unas hormiguitas hacendosas -o hacendísticas- y no pierden ocasión de mantener la normativa tributaria limpia como los chorros del oro. En este papel ensayaremos un resumen con la esperanza de que alivien a nuestros compañeros en la enojosa tarea de cotejar la norma modificante con la modificada, para descubrir a veces que se ha cambiado una palabra o una coma. En lo que se refiere al proyecto de ley de cesión de tributos, limitaremos nuestro comentario al título II -adaptación de la normativa de los tributos cedidos- . El título I, referente al contenido y alcance de la cesión, y el III -participación de las Comunidades Autónomas en los órganos de gestión de la Administración Tributaria del Estado- nos interesan mucho a todos como ciudadanos, pero no tanto como asesores fiscales. Como ya no estamos en tiempos de mayorías absolutas, y hay por lo menos dos grupos parlamentarios que pueden meter su cuchara en la olla legislativa, es muy posible que durante el tiempo de cocción los proyectos sean alterados. Si así fuese, en enero informaremos y, de ser necesario, elaboraríamos un texto refundido de nuestros comentarios pre y postpuerperales.

1. ¿Qué régimen se aplica en el Impuesto sobre la Renta a la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial o profesional en el supuesto de cese en la misma? Según el art. 41.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), para «la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo». Por su parte, el art. 41.3 considera que «no ha existido desafectación -de los elementos patrimoniales-, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla». De lo expuesto en este precepto podemos formular las siguientes conclusiones: A. Los incrementos y disminuciones de patrimonio producidos a consecuencia de la transmisión de bienes afectos a la actividad se integran dentro de los rendimientos empresariales o profesionales del sujeto pasivo. B. También se integran los incrementos y disminuciones de patrimonio que resulten de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. C. Sólo se entiende que se ha producido una desafectación de los bienes, transcurridos tres años desde la misma. D. Del requisito anterior se excluyen los supuestos de cese en la actividad, en los que la desafectación se produce a efectos tributarios cuando ésta tuvo lugar, o, en todo caso, en el momento del cese.

El legislador de la Ley de Hacienda Locales era consciente de que las entidades que se dedicaban empresarialmente a actividades relacionadas con el tráfico inmobiliario, se verían gravadas por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que recayere sobre los bienes que eran objeto de su actividad y que formaban parte de su activo circulante: así los solares en construcción, los pisos ya terminados pero aún no vendidos, etcétera. Lo anterior haría que un tributo diseñado originariamente para gravar derechos que, constituidos sobre bienes inmuebles, se disfrutaban con vocación de permanencia en el tiempo, afectase a contribuyentes que sólo transitoriamente, y por exigencias de su actividad empresarial, ostentaban tales derechos. Por ello, para evitar los perjuicios que sobre este sector de la actividad empresarial pudieran irrogase, se previó una bonificación que, si bien no exoneraba plenamente de tributación estos casos, sí suponía un modo eficaz de aligerar su carga tributaria.