La sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de junio de 1996 desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia contra los artículos 6, 12 y 13 de la ley 3/1993, de 22 de marzo, de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación. Recordemos que los artículos cuya constitucionalidad se ponía en tela de juicio se referían a: a) El 6 a la condición de «electores» de las Cámaras, lo que comportaba la adscripción obligatoria de quienes ejerciesen actividades «comerciales, industriales o navieras» (incluidos, al parecer, los toreros). b) El 12 y 13 a los elementos integrantes del tributo llamado «recurso cameral permanente» y a la obligación de pago y devengo. La sentencia no fue unánime, sino que se formuló un voto particular discrepante, suscrito por el presidente del Tribunal, señor Rodríguez Bereijo, junto con otros tres magistrados, quienes sustentaron que «en la medida en que la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, establecida por los artículos 6 y 13 de la ley 3/1993, no se encuentra fundada directa o indirectamente en los mandatos constitucionales, el sacrificio que supone a la libertad de asociación conculca el artículo 22-1. C-E y así debió haberse declarado en la presente sentencia».

La asociada Mercè Busquets ha hecho llegar a nuestras manos la sentencia citada en el encabezamiento (ponente Sra. Pérez Borrat) que juzgamos de gran interés, no ya sólo por la cuestión concreta que resuelve, sino, más allá de ella, porque se pronuncia valientemente en pro de la aplicación directa, en ciertos casos, de las directivas de la Unión Europea. Es este un tema sobre el que el Tribunal de Luxemburgo se ha manifestado reiteradamente, pero al que algunos tribunales españoles, incluido el Supremo, parecen oponer ciertas reticencias. Hay que decir además que la Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña es de muy recomendable lectura, porque contiene un excelente ejercicio de interpretación desde los ángulos sistemático e histórico. Lástima que los límites de extensión que habitualmente imponemos a nuestros papeles nos impidan ofrecerla cuando menos en un extracto con la extensión que merecería la hondura jurídica del contenido. La controversia se produjo en relación con un supuesto hecho imponible -amortización de bonos de caja de una entidad crediticia- producido bajo la normativa constituida por el texto refundido de 1980 y su reglamento de 1981. La Administración de la Generalitat practicó liquidación por AJD, fundándose en el texto del artículo 20, párrafo 2º del reglamento de 1981, que disponía: «La cancelación de obligaciones no sujeta al impuesto por el concepto de transmisiones patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de actos jurídicos documentados sobre la base del capital prestado en las obligaciones simples y sobre la base del capital garantizado en los restantes supuestos.»

Como nuestros sufridos lectores saben, la disposición transitoria segunda de la ley 25/1995, de inspiración claramente hydeana, parece excepcionar el régimen de recargos del artículo 61-3 LGT de la aplicación del principio de norma más favorable previsto en la transitoria primera. Según ésta, «la nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación sea más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza». En cambio, según la transitoria segunda, «el régimen de recargos previsto en esta ley será de aplicación a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 1 de febrero de 1995, siempre que resulte más favorable al interesado que el correspondiente a la normativa vigente en el momento de presentar la declaración, declaración-liquidación o autoliquidación». De donde parece deducirse a contrario sensu que a las presentadas antes de 1 de febrero les será aplicable el régimen de la ley 18/1991. Parece deducirse, pero no se deduce necesariamente, porque Sabadete Hyde es tan torpe escritor como ruin sujeto. De las declaraciones presentadas antes de 1 de febrero de 1995, en realidad, no se dice nada. Podemos leerlo como queramos.

1. Antecedentes Por una vez -y en atención a que se trata de una cuestión en la que nos consta que están interesados muchos asociados- nos permitimos tocar un tema ajeno a nuestra especialización jurídico tributaria. El tema se suscitó a raíz de la que ahora se demuestra como poco afortunada resolución de la Dirección General de Ordenación Jurídica y Entidades Colaboradoras de la Seguridad Social de 23 de junio de 1992, determinante, a su vez, de la circular de la Tesorería General núm. 2034, de 29 de diciembre de 1992, en la que se sostenía que los socios de las sociedades de responsabilidad limitada y anónimas que, bajo ciertas condiciones, ejerciesen cargos de administración, debían estar obligatoriamente afiliados al régimen especial de autónomos de la seguridad social. La cuestión ha sido objeto de tratamiento en estos informes, aunque nunca bajo la firma de este comentarista. Este comentarista ha sido siempre partidario de depositar en la papelera, con gran respeto y acatamiento, los papeles segregados por aquellos funcionarios de diverso rango que pretenden ejercitar, estableciéndose por su cuenta, la potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución reserva al Gobierno.

La resolución citada en el encabezamiento ha venido a resolver en sentido favorable al contribuyente una cuestión sobre la que la práctica administrativa era invariable y que, en general, venía siendo aceptada con resignación por el cuerpo de obligados tributarios. La interpretación hasta ahora generalmente aceptada era que el límite «conjunto» que señalaba el artículo 26 de la LSA 1978, en cada una de sus distintas versiones anuales, no podía ser sobrepasado en modo alguno por la suma de deducciones pendientes de años anteriores, adicionadas, en su caso, a la del año. 1. Extracto de los hechos Para la mejor comprensión del sentido de la resolución del TEAC, exponemos sucintamente el caso que se resuelve. Una sociedad, al llegar el momento de liquidar el ejercicio de 1989, tenía pendientes de aplicación deducciones provenientes de los ejercicios de 1985, 1896 y 1987, con un límite del 25% por cada uno de ellos; y 1988, con un límite del 20%. Total, 95%. El 5% restante lo dedujo por el concepto de inversiones Juegos Olímpicos de Barcelona, con lo que absorbió el 100% de la cuota líquida. La inspección interpretó que sólo era admisible la deducción del año 1985, con su límite del 25%. Comoquiera que, con ella, ya se rebasaba el límite «conjunto» del 20% del año 1989, no admitía ninguna deducción más en concepto de deducción por inversiones «ordinaria» y si tan sólo la de Juegos Olímpicos de Barcelona, hasta el límite del 25%. Total, 50%. La inspección aplicó, además, sanción por infracción grave, pese a que la autoliquidación del sujeto pasivo estaba amparada, como veremos, por una interpretación razonable de la norma.

En el B.O.E. de 8 de junio han aparecido cuatro decretos leyes, todos ellos de fecha del día anterior, que contienen el paquete de medidas económicas con las que el Gobierno se propone contribuir a la felicidad de los españoles: el 5/96, de medidas liberalizadoras en materia de suelo y de colegios profesionales; el 6/96, de liberalización de las telecomunicaciones; el 7/96, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica; y el 8/96, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas. Limitaremos nuestra reseña y comentario a las normas de carácter tributario contenidas en las dos últimas disposiciones citadas.

Con un cierto retraso sobre el calendario previsto, damos cuenta a nuestros lectores de una importante disposición publicada en el B.O.E. de 26 de abril. La razón del retraso, por el que pedimos disculpas, es que -alegres y confiados por el hecho de que hacía tiempo que las normas fiscales no aparecían como disposiciones adicionales de los reglamentos sobre la pesca de la sardina- habíamos adquirido el hábito de limitar nuestro escrutinio del B.O.E. a los reglamentos que aparecían bajo la rúbrica «Ministerio de Economía y Hacienda». Pero he aquí que el reglamento enunciado en el encabezamiento, de contenido exclusivamente fiscal, ha aparecido como disposición del Ministerio de la Presidencia. La disposición adicional sexta de la ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, disponía: «Los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto durante los cinco años siguientes a la entrada en vigor de esta ley, derivados de transmisiones de fincas rústicas o explotaciones agrarias, quedarán incluidos en el rendimiento neto resultante de la aplicación dignos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la cuantía que se establezca reglamentariamente según el período de permanencia de los activos en el patrimonio del sujeto pasivo y siempre que las transmisiones no superen el importe que se fije reglamentariamente. La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior exigirá que las fincas rústicas o explotaciones agrarias transmitidas se destinen por el adquirente a la constitución o consolidación de explotaciones agrarias prioritarias o sean adquiridos por las Administraciones Públicas para su integración en Bancos de tierras u órganos similares o por razones de protección del medio natural. Reglamentariamente se desarrollarán los requisitos que deben cumplir tanto los transmitentes como los adquirentes para la aplicación de este precepto.»

Frente a la práctica habitual de dar a las sanciones el mismo tratamiento que a los restantes componentes de la deuda tributaria, existe una opinión cada vez más extendida y alguna jurisprudencia en favor de la imposibilidad de ejecutar las sanciones en tanto éstas no sean firmes. Ello supondría, de aceptarse, que aunque no se solicite la suspensión del acto impugnado, el importe de las sanciones no tiene que ingresarse hasta que exista resolución o sentencia firme; que en caso de suspensión no es necesario avalar ni garantizar de ningún otro modo el importe de las sanciones; y que el plazo de ingreso no puede empezar a correr hasta que la sanción alcanza firmeza, con importantes consecuencias también respecto al devengo de intereses, los cuales nunca podrían exigirse respecto a las sanciones por el período de tiempo correspondiente a la reclamación o al recurso contencioso, tampoco en caso de desestimación. Los argumentos para defender esta postura giran en torno al significado tradicional de la autotutela y a la aplicación de los principios penales al orden administrativo.

En nuestros informes 29/94, 5/95 y 23/95, nos hacíamos eco de la doctrina según la cual, con base en el artículo 138-3 de la ley 30/92 y, en último término, en el derecho a la presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución, las sanciones administrativas, incluidas las tributarias, no son ejecutivas mientras no alcancen firmeza en vía administrativa, por lo que no se precisa garantizarlas para obtener la suspensión de la ejecución con ocasión de una reclamación. És más, en rigor ni siquiera se precisaría solicitar la suspensión de la ejecución de un acuerdo que no es ejecutivo. El tercero de nuestros informes citados giraba en torno al comentario de la sentencia del TSJ de Valencia de 8 de noviembre de 1994. Posteriormente, el mismo TSJ de Valencia ha tenido ocasión de pronunciarse en el mismo sentido, cuando menos en otras dos sentencias de las que tenemos noticia: las de 22 de abril y 28 de diciembre de 1995, publicadas en la revista JT de Aranzadi, bajo las referencias 415 y 1538 respectivamente. En nuestro informe 42/95, dedicado a la reforma de la LGT, comentábamos -rasgadas nuestras vestiduras y con la cabeza cubierta de ceniza en señal de aflicción- la nueva redacción del artículo 81-3 LGT, que, bajo la siniestra inspiración de Sabadete Hyde, volvía a establecer como regla general la de que la ejecución de las sanciones sólo se suspende en las mismos casos y con iguales condicionamientos que el resto de los elementos de la deuda tributaria. «Una vez más -comentábamos entonces- los habitantes de las altas covachuelas del Ministerio de Economía y Hacienda manifiestan su tozuda voluntad de acampar al margen del ordenamiento jurídico general y extramuros de la Constitución.» Es cierto que el nº 4 del mismo artículo 83 permitía la suspensión -cabe entender que sin garantía- «cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva» entendiéndose «que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15% del patrimonio o de los fondos propios de los sujetos pasivos». Esta excepción, de la que sólo pueden beneficiarse los empresarios, apenas consuela a los ciudadanos no empresarios, que, sin embargo, también tienen derecho a la presunción de inocencia. Pero he aquí que la esperanza vuelve a renacer. Un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 19 de enero de 1996 (ponente Sr. Barrachina Juan), replantea la cuestión, aunque desde distinto ángulo. El referido auto, cuya fundamentación jurídica aparece reproducida en la revista Gaceta Fiscal, nº 140, pg. 110 y ss., plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2 e) de la LGT, en el que se enuncia como uno de los elementos de la deuda tributaria «las sanciones pecuniarias».

Este insolente comentarista se ha permitido en más de una ocasión criticar al TEAR de la Marca Hispánica que sólidamente habita. Por ello, le es sumamente grato tener ocasión (en la esperanza de que no sea la última) de comentar, con el elogio que merece, una resolución de ese tribunal. Sabido es que una de las teorías favoritas del tristemente célebre ex-inspector regional de Cataluña Sr. Huguet, tan fecundo en doctrinas contrarias a la moral y a las buenas costumbres, era la de que en el impuesto de sociedades no era aplicable la prescripción, ya que los incrementos patrimoniales no justificados habían de imputarse al ejercicio respecto del que se descubriesen. En el caso concreto que resuelve la resolución citada en el encabezamiento, con ocasión de una comprobación del impuesto sobre sociedades, se puso de manifiesto que la empresa interesada era titular de participaciones en Fondos de Inversión que no aparecían en contabilidad. La representación de la empresa alegó que podía probar que la inversión procedía en su mayor parte de rentas obtenidas en ejercicios prescritos. La inspección, sin tomar en consideración la circunstancia aducida, propuso en acta previa la práctica de liquidación con el 200% de sanción. La propuesta se basaba, según la argumentación del inspector actuario, que el inspector jefe hizo suya (no faltaría más), en que en el impuesto sobre sociedades «no juega la figura de la prescripción, ya que la misma se excluye expresamente del artículo 143 del RIS» que «está inmune a la prescripción» (sic), de modo que el descubrimiento de beneficios ocultos generados en períodos ya prescritos no es óbice para su liquidación, toda vez que «se imputará un incremento de patrimonio en el primer ejercicio comprendido en el plazo de prescripción en que resulten o aparezcan elementos patrimoniales no declarados».