Tras un largo proceso de gestación, el BOE de 22 de junio de 1995 dio a luz el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que sustituye al de 1981. Tanto éste como el reglamento de derechos reales de 1959 y el del timbre de 1956 -que, aunque parezca mentira, todavía se mantenían parcialmente vigentes-, se declaran derogados. Descansen en paz, que ya era hora. El nuevo reglamento, mucho más extenso que el anterior, no se limita a incorporar los retoques obligados en virtud de las diversas modificaciones legales que se han sucedido desde 1981, así como a adicionar las normas de los reglamentos de 1956 y 1959 que se han considerado vigentes; sino que, además, incluye otras diversas normas aplicativas, o interpretativas, por ejemplo, en el controvertido tema del gravamen por actos jurídicos documentados de los documentos de giro. Es claro que un comentario detenido de todos y cada uno de los preceptos desbordaría los límites de estos informes, por lo que nos limitaremos a comentar los preceptos en los que se observan novedades especialmente destacables.

La disposición citada en el encabezamiento, publicada en el BOE de 24 de mayo, regula los aspectos procedimentales de la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el título II de la ley 30/1994, llamada del mecenazgo.

Hacía tiempo que nuestro legislador no practicaba su dilecto deporte de incluir normas tributarias en disposiciones adicionales de leyes dedicadas a otras materias. La ley reseñada en el encabezamiento vuelve a incurrir en esta práctica, al conceder determinados beneficios fiscales para explotaciones forestales y agrarias en el IBI, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el IRPF. Para información de los asociados, reproducimos a continuación las disposiciones adicionales tercera, cuarta y sexta de la ley. Llamamos la atención, especialmente, sobre esta última. No se ha producido, hasta el momento, el desarrollo reglamentario previsto. «Disposición adicional tercera. Bonificaciones fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles para las explotaciones forestales. El primer párrafo de la letra c) del artículo 64 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales queda redactado de la siguiente forma:

En el BOE de 30 de junio se ha publicado la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican determinados preceptos del Código penal relativos a los delitos contra la Hacienda pública y contra la Seguridad Social. Por dicha ley: a) Se modifica el artículo 349 del Código penal, por el que se regula el delito fiscal. b) Se crea una figura afín: el delito contra la Seguridad Social (art. 349 bis). c) Se actualizan las cuantías del delito de fraude en subvenciones (art. 350). d) Se actualizan igualmente las cuantías del delito contable (art. 350 bis).

El artículo 31.3 de la Constitución declara que "sólo podría establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". Como puede observarse, la reserva de ley afecta no sólo a las prestaciones patrimoniales -como pueden ser las tributarias o las derivadas de la institución de la expropiación forzosa- sino también a las prestaciones personales, entre los cuales figuran las obligaciones de información a las Administraciones públicas. En términos generales, las Administraciones públicas no pueden exigir obligaciones onerosas de carácter público a los ciudadanos si no es con soporte legal. Según el artículo 97 CE, la potestad reglamentaria -es decir, la de desarrollar las leyes- corresponde al Gobierno. La disposición adicional 9ª de la ley 3/1994, de 14 de abril, dio una nueva redacción al artículo 97 de la ley del mercado de valores. En virtud de esta redacción, se disponía que "los administradores de la sociedad que depositen las cuentas deberán informar en documento aparte, con la debida individualización, de los negocios sobre las propias acciones". Es claro que los mandatos legales pueden ser de inmediata ejecución, a partir de la entrada en vigor de la ley, cuando el texto legal contiene todos los elementos necesarios para su directa aplicación. Pero existen casos en que la ley precisa de un desarrollo reglamentario. Y uno de estos casos es el de que el mandato legal contenga un concepto jurídicamente indeterminado, como lo es, en nuestro supuesto, el de "debida individualización". El reglamento del registro mercantil aprobado por real decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, no contiene ninguna precisión al respecto, ni podía contenerla, porque es anterior a la ley 3/1994. Pero su disposición final 7ª autoriza al Ministerio de Justicia e Interior para dictar las disposiciones que sean necesarias para el desarrollo del reglamento. Haciendo uso de esta autorización, la orden de 14 de junio de 1995 (BOE de 21 de junio) aprobó los modelos mediante los cuales deberá cumplirse la obligación de informar de los negocios sobre las propias acciones. Los números tercero y cuarto de la orden disponen:

El artículo 23-5 de la ley 61/1978, del IS, en su redacción establecida por la ley 18/1991, contempla como supuesto de retención a cuenta del impuesto sobre sociedades el siguiente: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10% del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.» Si el no residente que transmite el inmueble es una persona física, será de aplicación la norma del artículo 19-1-b LIRPF, que establece igual obligación de retención e ingreso. Una y otra norma suscitan la misma duda de interpretación. Si el título de transmisión del inmueble es la compra-venta, no hay problema: la obligación de retención es indudable. Pero, ¿existe obligación de retención cuando el inmueble se aporta a una sociedad? La cuestión así planteada ha sido resuelta en sentido negativo, por el TEAR de Andalucía en una resolución de fecha 9 de febrero de 1995. La vía argumental por la que el Tribunal llega a su conclusión no es la de que la aportación no dineraria a una sociedad no sea una transmisión: lo es, sin duda alguna. Pero lo que ocurre es que, al no existir contraprestación en dinero, no es posible la retención. Sería posible el ingreso a cuenta, figura afín a la retención, concebida para los supuestos en los que no exista contraprestación dineraria, como son las retribuciones en especie. Pero, para que exista obligación de ingreso a cuenta, sería preciso que la ley la estableciese expresamente. Y la ley, en este caso, no habla de ingreso a cuenta, sino únicamente de retención.

Se transcribe íntegra la resolución del TEAC de 6 de setiembre de 1994 por la interesante interpretación que se hace en la misma de unos determinados gastos realizados por una Sociedad y que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía califican de liberalidades y, por tanto, de fiscalmente no deducibles y la calificación de gastos necesarios que hace la Sociedad recurrente, representada, por nuestro compañero JOSÉ LÓPEZ MARTÍNEZ y, por tanto, fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. El TEAC, confirma el criterio que mantiene la Sociedad y desestima íntegramente el mantenido por la Inspección en su actuación y ratificado posteriormente por el Tribunal de 1ª Instancia. Por ser un tema de interés general dado que, en muchas ocasiones, se plantean discusiones con la Inspección, sobre la calificación de determinados gastos, se reproduce, íntegramente, repetimos, la Resolución del TEAC.

El presidente de la Asociación ha hecho llegar a nuestra manos una interesante resolución de la DGT en la que, respondiendo a consulta, se establece el tratamiento tributario, en relación con el impuesto sobre sociedades e impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la distribución de la prima de emisión de acciones. La cuestión se planteaba en los siguientes términos: «Repercusión fiscal tanto para la sociedad derivada de la disposición de esa reserva, como para los accionistas, en el sentido de si para estos la devolución de la prima de emisión tiene la consideración de reparto de reservas o bien ha de considerarse una devolución de aportaciones de capital, no sujeta por tanto a retención, que no constituye ingreso para el accionista en la medida que reduce el costo de adquisición de sus acciones.» La respuesta de la DGT comienza por establecer que, desde el punto de vista de la sociedad que distribuye la reserva constituida por la prima de emisión, ni la aportación constituye incremento patrimonial, ni la distribución constituye disminución patrimonial. Ambas cosas son obvias y evidentes. El artículo 11-4 LIS excluye expresamente de la base imponible las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes. Y el apartado 5 del mismo artículo puntualiza que se consideran aportaciones de capital las primas de emisión de acciones. Por otra parte, el arriba citado apartado 4 preceptúa que no se consideran disminuciones patrimoniales las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

Una de las no pocas dudas que plantea la interpretación de la exención regulada en el artículo 4-ocho-2 de la ley del impuesto sobre el patrimonio, tal y como fue redactado por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, es si pueden acogerse a la exención los partícipes de sociedades o entidades que, reuniendo el resto de requisitos exigidos por la norma, se dediquen al arrendamiento de bienes inmuebles, concurriendo las condiciones que caracterizan la actividad empresarial, tal y como aquéllas vienen determinadas en el artículo 48-dos LIRPF: que se cuente con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad; y que para el desempeño de ésta se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral. La duda viene suscitada por la redacción del apartado a) del citado artículo 4-8-dos, que exige como condición: «Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario». Una interpretación literal o, por mejor decir, literalista de dicha condición, podría conducir a entender que la exención no podría amparar a las participaciones en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, ni siquiera en el caso de que se cumpliesen los requisitos que permiten considerar a la actividad como empresarial. Sin embargo, la DGT, en resolución de 23 de febrero de 1995, respondiendo a consulta, ha dado al interrogante planteado una respuesta positiva, que, a nuestro juicio, se ajusta al espíritu y finalidad de la norma.

El artículo 59-uno-b) LIRPF, recogiendo una figura que se remonta a la ley del impuesto sobre la renta de 1964, pasando por la ley de 1978, considera como rentas irregulares -y por lo tanto susceptibles de un tratamiento más favorable en la aplicación de la tarifa- «los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año». Son dos, pues, los supuestos que se comprenden: a) Que el ciclo de producción sea superior a un año, supuesto que es compatible con una cierta regularidad, en el sentido de periodicidad. El ejemplo clásico es el de las explotaciones forestales. b) Que los rendimientos se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. La doctrina administrativa ha tenido tradicionalmente una tendencia más bien restrictiva en la interpretación de la norma. Entre los casos en que se ha considerado que se trataba de rendimientos irregulares, figuran los siguientes: - Prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones, cuando estos se materialicen en una percepción única en forma de capital (DGT 2-2-92). - Exceso de indemnización de despido sobre lo exigible legalmente. - Indemnizaciones por jubilación anticipada. - Premios de permanencia y antigüedad en la empresa. - Rendimientos implícitos de capital mobiliario a más de un año.