En nuestro informe 64/93, bajo el título «El culebrón de los bonos austriacos», resumíamos y tomábamos parte en la polémica que se había suscitado en torno al aprovechamiento del convenio de doble imposición entre España y Austria para obtener ventajas tributarias en determinadas operaciones sobre bonos de la deuda pública austriaca. El término «aprovechamiento» no tiene necesariamente valor peyorativo. En unos casos, se trataba de legítimas economías de opción. En otros casos, a juicio del Fisco español -que, tal vez, no andaba del todo descaminado- se producía un fraude de ley. Secuela de aquel culebrón fue que el Reino de España promoviese la modificación del convenio. El B.O. del Congreso de Diputados de 10 de abril de 1995 publica el protocolo de modificación del Convenio, que fue firmado en Viena el 24 de febrero de este año. Las modificaciones afectan a los artículos 2, 3, 11 y 24. Comentamos muy brevemente las de los artículos 2, 3 y 24, dejando para el final la del artículo 11, que es la verdaderamente significativa.

El artículo 135 de la ley 30/1994, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común establece los derechos del presunto responsable en un procedimiento sancionador, en los términos siguientes: «Los procedimientos sancionadores garantizarán al presunto responsable los siguientes derechos: A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el Ordenamiento Jurídico que resulten procedentes. Los demás derechos reconocidos por el artículo 35 de esta Ley.» Recordemos que, entre los derechos reconocidos por el artículo 35 figuran el de obtener copias de los documentos contenidos en el expediente; el de utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad Autónoma; el de formular alegaciones y aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia; el de no presentar documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate; el de acceso a los registros y archivos de las Administraciones públicas; el de ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y funcionarios; y el de exigir las responsabilidades de las Administraciones públicas y del personal a su servicio, cuando así corresponda legalmente.

Una práctica inspectora que suele producir alarma, no pocas veces justificada, entre los profesionales del asesoramiento fiscal, es la tendencia a extender actas con el carácter de previas, sin expresar los motivos en que el actuario se basa para ello, ni tan sólo citar el precepto reglamentario en que la calificación de acta previa se apoya. Esta práctica es una fuente de inseguridad jurídica para los ciudadanos contribuyentes que, como consecuencia de la interrupción de la prescripción que se sigue del acta previa, se ven sumidos indefinidamente, tal vez vitaliciamente, como el condenado a galeras de otros tiempos, en su abyecta condición de obligados tributarios, privados de la redención carismática, semejante al sacramento de la penitencia o al indulto del monarca, que produce el acta definitiva. Séale permitido al informante la inmodestia retrospectiva de autocitarse como pionero en tratar el tema. He aquí la ficha o papeleta bibliográfica: José Arias Velasco, «Actas previas y actas definitivas en el procedimiento de gestión tributaria», en Crónica Tributaria, nº 18/1976.

El artículo 141-1 LGT atribuye a los inspectores de los tributos la facultad de entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen. El número 2 del mismo precepto prevé el supuesto de que el dueño o morador de la firma se opusiese a la entrada, en cuyo caso, los inspectores precisarán autorización escrita del delegado de Hacienda —hoy del delegado de la Agencia—. En el supuesto de que se trate «del domicilio particular de cualquier español o extranjero», se precisará mandamiento judicial. El adjetivo «particular» parece denotar que la ley se esté refiriendo exclusivamente al domicilio de las personas físicas. Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 137/85, de 17 octubre, declaró que el derecho a la inviolabilidad del domicilio es extensible o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas. Creemos poder interpretar que esta doctrina es asumida en el proyecto de ley de reforma de la LGT actualmente en trámite, al redactar el inciso final del artículo 142-2 de la siguiente manera: «cuando se refiera al domicilio del afectado, la Administración deberá obtener el oportuno mandamiento judicial». Suprimido el adjetivo «particular», la expresión «el domicilio del afectado» puede referirse, indistintamente, al de una persona física o una persona jurídica.

El artículo 13 de la ley 1538/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, establece el deber de secreto profesional en los siguientes términos: «El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas.» Ahora bien, este precepto puede entrar eventualmente en colisión con el artículo 111-5 LGT, que establece límites al secreto de los profesionales no oficiales frente a los requerimientos de información que les pueda dirigir la Administración tributaria. La regla general es que el secreto profesional amparará los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. De donde se infiere a sensu contrario, que la Administración tributaria puede inquirir legítimamente de los profesionales no oficiales los datos de carácter patrimonial de sus clientes, siempre que su revelación no atente al honor ni a la intimidad familiar y personal. Pero el secreto profesional se hace más amplio cuando se trata de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. En este caso, el secreto se extiende a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que los profesionales tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios. Por datos confidenciales hemos de entender aquéllos que el cliente revela al profesional en virtud de la relación de confianza que entre ellos se establece, sin cuya confianza no podría prestarse el servicio de asesoramiento o defensa, y que normalmente no revelaría a terceros. Por lo tanto, este tipo de datos confidenciales están protegidos por el secreto profesional frente a la Administración tributaria, aunque sean de carácter patrimonial y aunque no afecten al honor o a la intimidad de las personas.

En nuestros informes 51/93 y 9/95 comentábamos, respectivamente, sendas sentencias del TS, de 25 de enero de 1993 y 16 de junio de 1994, según las cuales la compraventa de inmuebles por documento privado no constituye necesariamente hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, ya que para que opere la transmisión no basta con el título —el contrato— sino que se requiere el modo —la tradición—. Y en muchos casos, la tradición no se llevará a cabo sino con el otorgamiento de escritura pública. A un tema conexo, pero distinto, se refiere la sentencia del TSJ de Madrid de 19 de enero de 1995, transcrita y comentada en la revista Jurisprudencia Tributaria, de Aranzadi, nº 53, ra 36. Como es sabido, es práctica muy frecuente la de formalizar la compraventa de inmuebles en contrato privado, que posteriormente se elevará a escritura pública, muchas veces cuando ya han transcurrido más de cinco años desde la fecha del contrato privado.

En nuestros informes 29/94 y 5/95 nos hacíamos eco de la doctrina —no original nuestra— según la cual, con base en el artículo 138-3 de la ley 30/92 y, en último término, en el derecho a la presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución, las sanciones administrativas, incluidas las tributarias, no son ejecutivas mientras no alcancen firmeza en vía administrativa, por lo que no se precisa avalarlas para obtener la suspensión de la ejecución, con ocasión de una reclamación. Es más: ni siquiera se necesitaría solicitar la suspensión de la ejecución de lo que no es ejecutivo. Tenemos la satisfacción de informar a los asociados que ya existe jurisprudencia en este sentido. Una vez más, ha sido el benemérito Tribunal Superior de Justicia de Valencia el que ha abierto el fuego, en su sentencia de 8 de noviembre de 1994, cuya fundamentación jurídica íntegra puede consultarse en la revista «Impuestos», nº 4/95. Transcribimos a continuación los fundamentos jurídicos en los que se debate la cuestión:

En nuestra breve nota 3/90, bajo el título de «Nota sobre la conveniencia de solicitar expresamente la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente en los escritos de reclamación o recurso» llamábamos la atención sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1989, que, basándose en el principio de renunciabilidad de los derechos (art. 6-2 del Código civil) y en el principio procesal de congruencia, declaraba que, para que en las resoluciones de los tribunales económico-administrativos o de los órganos judiciales se reconociese el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente, era preciso que el pago de los intereses se hubiese solicitado expresamente en la súplica del escrito de reclamación ante los TEA y en el de demanda ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Hoy, aquella doctrina puede considerarse definitivamente superada. El artículo 2-2-b) del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, dispone, en correcta aplicación del artículo 155-1 de la LGT: «También formarán parte de la cantidad a devolver: ... b) El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago.»

En los últimos años, y especialmente a partir de la promulgación del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, es doctrina pacíficamente admitida, incluso por la Administración, la de que en los supuestos de devolución de ingresos indebidos procede la liquidación de oficio del interés legal del dinero, desde el día del ingreso indebido hasta aquél en que se ordene la devolución. Y ello con independencia de que en la actuación de la Administración haya intervenido o no culpa o negligencia. Otro tratamiento, sin embargo, merecen los ingresos que fueron inicialmente debidos, pero en que el derecho a la devolución sobreviene posteriormente como consecuencia de la mecánica del tributo de que se trate. Tal es el caso de las devoluciones de los excesos de retenciones en IRPF o impuesto sobre sociedades o con las devoluciones de IVA por exceder contínuamente la cuantía de las cuotas soportadas respecto a las devengadas. En todos estos casos, y conforme a la normativa de los respectivos impuestos, el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente sólo nace cuando, vencido el plazo en el que la Administración debía haber procedido a la devolución, se solicita expresamente por escrito. Sin embargo, una sorprendente sentencia del TS de 24 de enero de 1995 (ponente Sr. Llorente Calama), que aparece publicada en la revista «Impuestos», nº 6/95, págs. 111 y ss., ha declarado que en las liquidaciones de devolución de IVA por exceder las cuotas soportadas de las devengadas procede el abono de intereses de demora.

Como es sabido, el nuevo impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado en los artículos 105 a 111 de la vigente ley de haciendas locales, no contempla la modalidad del antiguo impuesto denominada «tasa de equivalencia» que gravaba decenalmente los terrenos propiedad de personas jurídicas, con el carácter de impuesto a cuenta del que se devengaría con ocasión de la transmisión. La ley, en su disposición transitoria nº 1, párrafo 2º, disponía que a 31 de diciembre de 1989 se produciría un devengo por la modalidad de tasa de equivalencia, aun cuando no hubieran transcurrido los diez años, practicándose liquidación por el número de años que hubieran transcurrido del año en curso. Pero el precipitado legislador dejaba en el aire dos cuestiones muy importantes: 1ª) Si la práctica de esta liquidación implicaba un «borrón y cuenta nueva» o apertura de nuevo período impositivo. 2ª) Si, en el caso de que la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, la cuota satisfecha por tasa de equivalencia, correspondiente al impuesto antiguo, sería deducible en futuras liquidaciones por el impuesto nuevo. Ésta y otras cuestiones de aplicación transitoria del nuevo impuesto fueron abordadas en nuestro informe 2/90, del mes de abril, el segundo papel que esta abeja informante segregó para la Asociación. Comoquiera que, dado el tiempo transcurrido, a muchos asociados les será difícil de localizar aquel informe, tal vez ya devorado por las termitas, nos permitimos reproducir la argumentación que entonces desarrollábamos, en relación con la cuestión arriba planteada: