Frente a la práctica habitual de dar a las sanciones el mismo tratamiento que a los restantes componentes de la deuda tributaria, existe una opinión cada vez más extendida y alguna jurisprudencia en favor de la imposibilidad de ejecutar las sanciones en tanto éstas no sean firmes. Ello supondría, de aceptarse, que aunque no se solicite la suspensión del acto impugnado, el importe de las sanciones no tiene que ingresarse hasta que exista resolución o sentencia firme; que en caso de suspensión no es necesario avalar ni garantizar de ningún otro modo el importe de las sanciones; y que el plazo de ingreso no puede empezar a correr hasta que la sanción alcanza firmeza, con importantes consecuencias también respecto al devengo de intereses, los cuales nunca podrían exigirse respecto a las sanciones por el período de tiempo correspondiente a la reclamación o al recurso contencioso, tampoco en caso de desestimación. Los argumentos para defender esta postura giran en torno al significado tradicional de la autotutela y a la aplicación de los principios penales al orden administrativo.

En nuestros informes 29/94, 5/95 y 23/95, nos hacíamos eco de la doctrina según la cual, con base en el artículo 138-3 de la ley 30/92 y, en último término, en el derecho a la presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución, las sanciones administrativas, incluidas las tributarias, no son ejecutivas mientras no alcancen firmeza en vía administrativa, por lo que no se precisa garantizarlas para obtener la suspensión de la ejecución con ocasión de una reclamación. És más, en rigor ni siquiera se precisaría solicitar la suspensión de la ejecución de un acuerdo que no es ejecutivo. El tercero de nuestros informes citados giraba en torno al comentario de la sentencia del TSJ de Valencia de 8 de noviembre de 1994. Posteriormente, el mismo TSJ de Valencia ha tenido ocasión de pronunciarse en el mismo sentido, cuando menos en otras dos sentencias de las que tenemos noticia: las de 22 de abril y 28 de diciembre de 1995, publicadas en la revista JT de Aranzadi, bajo las referencias 415 y 1538 respectivamente. En nuestro informe 42/95, dedicado a la reforma de la LGT, comentábamos -rasgadas nuestras vestiduras y con la cabeza cubierta de ceniza en señal de aflicción- la nueva redacción del artículo 81-3 LGT, que, bajo la siniestra inspiración de Sabadete Hyde, volvía a establecer como regla general la de que la ejecución de las sanciones sólo se suspende en las mismos casos y con iguales condicionamientos que el resto de los elementos de la deuda tributaria. «Una vez más -comentábamos entonces- los habitantes de las altas covachuelas del Ministerio de Economía y Hacienda manifiestan su tozuda voluntad de acampar al margen del ordenamiento jurídico general y extramuros de la Constitución.» Es cierto que el nº 4 del mismo artículo 83 permitía la suspensión -cabe entender que sin garantía- «cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva» entendiéndose «que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15% del patrimonio o de los fondos propios de los sujetos pasivos». Esta excepción, de la que sólo pueden beneficiarse los empresarios, apenas consuela a los ciudadanos no empresarios, que, sin embargo, también tienen derecho a la presunción de inocencia. Pero he aquí que la esperanza vuelve a renacer. Un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 19 de enero de 1996 (ponente Sr. Barrachina Juan), replantea la cuestión, aunque desde distinto ángulo. El referido auto, cuya fundamentación jurídica aparece reproducida en la revista Gaceta Fiscal, nº 140, pg. 110 y ss., plantea cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2 e) de la LGT, en el que se enuncia como uno de los elementos de la deuda tributaria «las sanciones pecuniarias».

Este insolente comentarista se ha permitido en más de una ocasión criticar al TEAR de la Marca Hispánica que sólidamente habita. Por ello, le es sumamente grato tener ocasión (en la esperanza de que no sea la última) de comentar, con el elogio que merece, una resolución de ese tribunal. Sabido es que una de las teorías favoritas del tristemente célebre ex-inspector regional de Cataluña Sr. Huguet, tan fecundo en doctrinas contrarias a la moral y a las buenas costumbres, era la de que en el impuesto de sociedades no era aplicable la prescripción, ya que los incrementos patrimoniales no justificados habían de imputarse al ejercicio respecto del que se descubriesen. En el caso concreto que resuelve la resolución citada en el encabezamiento, con ocasión de una comprobación del impuesto sobre sociedades, se puso de manifiesto que la empresa interesada era titular de participaciones en Fondos de Inversión que no aparecían en contabilidad. La representación de la empresa alegó que podía probar que la inversión procedía en su mayor parte de rentas obtenidas en ejercicios prescritos. La inspección, sin tomar en consideración la circunstancia aducida, propuso en acta previa la práctica de liquidación con el 200% de sanción. La propuesta se basaba, según la argumentación del inspector actuario, que el inspector jefe hizo suya (no faltaría más), en que en el impuesto sobre sociedades «no juega la figura de la prescripción, ya que la misma se excluye expresamente del artículo 143 del RIS» que «está inmune a la prescripción» (sic), de modo que el descubrimiento de beneficios ocultos generados en períodos ya prescritos no es óbice para su liquidación, toda vez que «se imputará un incremento de patrimonio en el primer ejercicio comprendido en el plazo de prescripción en que resulten o aparezcan elementos patrimoniales no declarados».

La sentencia reseñada en el encabezamiento (ponente Sr. Gota Losada), referencia 8903 del repertorio de Aranzadi, ha venido a resolver un tema de gran trascendencia práctica y en el que la Administración tributaria, con la impune prepotencia que le suele caracterizar (al menos en la Marca Hispánica que sólitamente habitamos), actúa sistemáticamente contra derecho. El autor del presente informe, actuando como asesor hace algunos años, intervino en un expediente de devolución de ingresos indebidos en ejecución de una resolución del TEAC. El Tribunal, estimando parcialmente una reclamación, había anulado la liquidación impugnada y dispuesto su sustitución por otra practicada sobre las bases que se establecían en la resolución. En una entrevista previa con el funcionario que debía practicar los cálculos para la devolución, le expusimos el criterio que ahora consagra el Tribunal Supremo como correcto. Dicho funcionario aceptó en principio este criterio. Pero días después, nos llamó para decirnos que su superior jerárquico, el entonces inspector jefe de Barcelona, le imponía el criterio opuesto. Entre el resultado de aplicar un criterio y otro, había una diferencia de más de dos millones de pesetas. Al manifestar nuestra discrepancia, se nos sometió a chantaje (no tiene otro nombre), diciéndosenos que, si discrepábamos, nos asistía el derecho a recurrir nuevamente a los tribunales, impugnando el acto de ejecución. Pero, en tal caso, ya veríamos cuando se practicaba la devolución. En interés de nuestro cliente, a quien le urgía el dinero, no tuvimos más remedio que pasar por el aro y perder los dos millones. Estas cosas pasaban y siguen pasando en la Marca Hispánica que sólitamente habitamos.

Nuestra compañera egarense Mercè Busquets nos ha informado, con insuperable puntualidad, de la resolución del Tribunal económico-administrativo Central referenciada en el encabezamiento, por la que se resuelve una cuestión que juzgamos de gran interés práctico para las personas que proyecten transmitir su patrimonio en vida. Se trataba de un ciudadano que donó a su hijo, mediante escritura pública, un paquete de acciones de una sociedad mercantil que no cotizaba en bolsa, al que atribuía un determinado valor. La eficacia de la donación se supeditaba a la condición suspensiva de que la Administración tributaria valorase las acciones por valor inferior o igual al declarado. El supuesto no carece de precedentes. Hace siete u ocho años se planteó, en términos semejantes, también ante la Administración tributaria de la Generalitat. El dilema con el que se enfrentaba la Administración tenía una estructura lógica análoga (aunque no idéntica) al de un caso que fue resuelto por la jurisprudencia de Sancho Panza durante el período que ejerció como gobernador de la ínsula Barataria. En la ínsula había un puente de peaje, en uno de cuyos extremos se había situado una horca. El peaje consistía en que el pasajero declarase dónde se dirigía. Si decía verdad, pasaba libremente. Si mentía, era ahorcado sobre la marcha. En el caso de autos, a la sólita pregunta, el pasajero respondió: 'Voy a que me ahorquen'. Grave problema para los funcionarios, entonces, como hoy, poco imaginativos. Ni el reglamento, ni las circulares, ni las consultas vinculantes preveían la situación. Si ahorcaban al sujeto pasivo, habría dicho verdad y no merecía la horca. Si le dejaban en libertad, habría dicho mentira y merecía ser ahorcado. Sancho Panza, asesorado por don Quijote, resolvió que el ingenioso peatón franquease libremente el puente. He aquí el primer precedente.

Es doctrina hoy pacíficamente admitida, incluso por los celosos sabuesos de la AEAT, que, en los impuestos sobre la renta -IRPF e IS-, el objeto de la estimación indirecta de bases imponibles es, precisamente, la base imponible, esto es, la suma algebraica de ingresos computables y partidas deducibles; y no los elementos aislados de la base imponible, como pudieran ser los ingresos. Quiere decirse, por ejemplo, que si, dándose los presupuestos que legitiman a la Administración para acudir a la estimación indirecta, se cifran las ventas en una cuantía superior a la contabilizada, ha de admitirse un volumen de compras proporcionado, aunque éstas no estén contabilizadas ni adecuadamente justificadas. Sería aplicar la ley del embudo valorar las ventas por estimación y atenerse en todo lo demás a la contabilidad. Cabe preguntarse, sin embargo, si la misma doctrina es trasladable, sin más, a la estimación indirecta en materia de IVA. Éste es, precisamente, el tema que se plantea en la resolución del TEAC de 19 de octubre de 1995, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 74, bajo la referencia 1597. En el caso que se resuelve, la Inspección había determinado las ventas de una empresa basándose en la relación entre ventas y compras y entre ventas y coste de compras, según facturas aportadas por la empresa, pero que no habían sido contabilizadas ni reunían los requisitos reglamentarios.

El art. 10.3 de la Ley 43/1995, actualmente reguladora del Impuesto sobre Sociedades, remite, como es sabido, a los criterios contables para la determinación de la base imponible del Impuesto, sin perjuicio de las «correcciones» que resultan de la propia Ley. Ahora bien, el mencionado precepto, como toda norma jurídica, ha de interpretarse necesariamente en relación con su contexto -que no es otro que el resto del ordenamiento, y muy especialmente los principios jurídico-tributarios de rango constitucional y legal-, sus antecedentes históricos y legislativos, la realidad a la que el tributo ha de ser aplicado, y muy especialmente su espíritu y finalidad (art. 23.1 LGT en relación con el art. 3.1 Código Civil). Dicho en otros términos, el mayor o menor alcance de la remisión a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o «corrección» expresa.

En nuestro remoto informe 8/1990, bajo el título de «La factura como justificante del gasto fiscal», comentábamos la disposición adicional 7ª de la tristemente célebre ley 10/1985, así como su desarrollo en el artículo 8º-1 del real decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se reguló el deber de expedir y entregar factura. Del tenor literal de una y otra disposición parecía desprenderse que tanto los gastos deducibles como las deducciones en cuota debían justificarse, precisamente, mediante factura provista de todos los santos sacramentos o requisitos reglamentarios, no siendo admisible ningún otro medio de prueba. Tan convencidos estaban los sabios redactores del reglamento de este dogma de fe, que en la disposición adicional primera del real decreto proclamaban ex catedra: «Lo dispuesto en este real decreto es independiente de los deberes de colaboración a que se refieren los artículos 111 y 112 de la ley general tributaria, así como de la aplicación en los procedimientos tributarios en supuestos distintos a los previstos en aquél de las normas sobre medios y valoraciones de prueba conforme al artículo 115 de la ley general tributaria.» En el citado informe llegábamos a las siguientes conclusiones: «a) La disposición adicional 7ª de la Ley 10/1985 no modificó el artículo 115 de la ley general tributaria. Por lo tanto, los gastos deducibles pueden ser probados por cualquier medio admisible en derecho. b) La falta de justificación de los gastos mediante factura, puede sancionarse, como máximo en calidad de infracción simple. c) El adquirente de los bienes o derechos no documentados mediante factura, puede eximirse de responsabilidad acreditando que requirió en forma fehaciente la extensión y entrega de la factura.» Nos congratula que la sentencia citada en el encabezamiento, publicada en la revista de Aranzadi JT, bajo la referencia 1538, coincida, creemos que totalmente, con nuestros planteamientos y conclusiones. Vale la pena reproducir aquí los fundamentos jurídicos cuarto a sexto de la sentencia, en los que se enfoca el tema de manera análoga, pero con más profundidad que en nuestro comentario de 1990:

Por R.D. 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo) se ha aprobado el nuevo reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas. El preámbulo justifica la necesidad de la reforma del reglamento de 1981: a) Por las modificaciones introducidas en la legislación de los diversos impuestos, así como en la ley general tributaria y en los procedimientos de inspección y recaudación. b) Por la necesidad de tener en cuenta los principios generales que se derivan de la ley 30/1992. c) Por las alteraciones que se han producido en los últimos catorce años en el orden socioeconómico. Según la disposición final, el nuevo reglamento entrará en vigor el 1 de junio de 1996. Entendemos, sin embargo, que las modificaciones que desarrollan normas legales ya en vigor -como son las relativas a las nuevas modalidades de suspensión reguladas en la ley 25/95- han entrado en vigor de inmediato. La disposición transitoria única prescribe que el nuevo reglamento se aplicará a todos los procedimientos en curso. No obstante, los trámites ya concluidos conservarán su validez. Los trámites ya iniciados, pero todavía no concluidos, seguirán rigiéndose por el reglamento antiguo. Reseñamos a continuación las principales modificaciones.

La sentencia citada en el encabezamiento (ponente Sr. Gota Losada), cuya transcripción íntegra puede encontrarse en la revista Gaceta Fiscal nº 140, viene a poner punto final a una larga polémica que había generado numerosos litigios. La cuestión en controversia consistía en establecer si, en las adjudicaciones en subasta pública, el 'valor real' o base imponible había de identificarse con el precio de adjudicación, o bien si la Administración tenía la facultad de comprobar el valor por cualquiera de los medios previstos en el artículo 52 LGT. En alguna ocasión se había planteado incluso una tercera solución en discordia: la que se atenía no ya al precio de adjudicación o remate, sino al valor de tasación que sirvió de punto de partida en la primera subasta. Decimos que se pone punto final a la polémica, no ya sólo por la autoridad de que goza la Sala sentenciadora y quien en esta ocasión ha sido ponente, sino porque viene a confirmarse el criterio sustentado no ya en una, sino en dos sentencias anteriores de la misma Sala: las de 1 de diciembre de 1993 y 1 de marzo de 1995. Así pues, dicho criterio constituye ya doctrina legal. La sentencia, además de desarrollar una argumentación impecable, constituye una excelente pieza pedagógica, que arranca de una exhaustiva exposición histórica sobre el tratamiento fiscal recibido por las adquisiciones en subasta pública, judicial, notarial o administrativa, a partir de la ley de 2 de abril de 1900 hasta nuestros días.