Nota.- Texto de la ponencia presentada el 10 de octubre de 1995 en la Jornada de Estudio sobre «Modificación parcial de la Ley General Tributaria» en Barcelona. 1. Lasciate ogni speranza, voi che entrate He escrito en otro lugar que la modificación de la ley general tributaria, plasmada en la ley 25/1995, parece el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyll y Mr. Hyde. La inspiración inicial era altamente plausible. Se trataba de suavizar el sistema sancionador que, bajo el signo del terror fiscal borrelliano, se implantó en 1985. Paradójicamente, el endurecimiento de las sanciones tributarias no había conducido a mejorar el clima de cumplimiento fiscal sino a todo lo contrario. Y es que la desproporción en la reacción frente al ilícito hace perder de vista el componente ético de todo sistema jurídico. La imagen del Fisco como custodio de la equidad en la distribución de las cargas públicas, es sustituida por la del fiero polizonte represor, que esgrime un exorcismo maniqueo y casi racista, 'obligados tributarios', para motejar y marcar, a modo de sambenito, a los otrora ciudadanos contribuyentes. Y esta imagen no es la más adecuada para estimular el cumplimiento espontáneo del deber constitucional de contribuir equitativamente a levantar las cargas públicas. Al frente del capítulo VI del título II de la ley general tributaria, tal y como fue aprobado por el legislador de 1985, podían leerse estos flamígeros versos, fruto de una enmienda transaccional del grupo catalán y que más tarde serían suprimidos por la censura del BOE: 'Per me si va nella cittá dolente, Per me si va nell'eterno dolore, Per me si va tra la perduta gente. ... Lasciate ogni speranza, voi che entrate.' Borrar esta visión tenebrista fue el propósito que animó de entrada el proyecto de 1995. Pero la buena intención inicial aparece enturbiada por un pragmatismo bajo de techo, cuya inspiración hydeana proviene sin duda del monstruo engendrado por el sueño de la razón llamado Agencia Tributaria.

En el reciente Congreso de Salamanca, el informante, al presentar la ponencia del profesor Martín Queralt sobre el fraude fiscal en el procedimiento de recaudación, se permitió vaticinar que, en los próximos años, se desplazará el centro de gravedad de la pugna entre la Administración tributaria y los ciudadanos contribuyentes, desde el procedimiento de gestión liquidatoria o de liquidación -donde actualmente se entablan la mayoría de escaramuzas- hacia el procedimiento de gestión recaudatoria o de recaudación. El ponente se manifestó conforme con esta poco arriesgada profecía. De hecho, es ya perceptible el gran número de litigios tributarios que se suscitan con ocasión de derivaciones de responsabilidad, materia que hasta hace no muchos años era más objeto de estudio teórico que de inquietud profesional. En un reciente número de la revista Impuestos, el nº 18, se publican tres resoluciones del TEAC sobre responsabilidad de los administradores de sociedades, que creemos dignas de comentario. 1. El acto de derivación de responsabilidad a los administradores debe ser suficientemente motivado (resolución de 1 de febrero de 1995) Como es sabido, el artículo 40-1 LGT contempla dos supuestos distintos de responsabilidad de los administradores: 1) que la sociedad haya incurrido en infracción tributaria; 2) que la sociedad haya cesado en su actividad. En uno y otro supuesto, como indica Ricardo Huesca Boadilla en su comentario a la resolución, es de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 1992, según la cual el artículo 40 exige un comportamiento malicioso o negligente en el administrador suficientemente acreditado que sirva de motivación al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria en su contra, cuya prueba incumbe a la Administración.

1. Planteamiento No es la primera vez que, en nuestros informes, nos ocupamos de la figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas y de su deslinde frente a las figuras afines: la adjudicación en pago de deudas y la adjudicación para pago de deudas. En nuestro informe 48/92, bajo el título de «Adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas, adjudicaciones en pago de asunción de deudas», aclarábamos las diferencias entre estas tres figuras, recogiendo los criterios de la circular de la Dirección General de lo Contencioso de 15 de febrero de 1966 e ilustrando estos criterios con ejemplos de nuestra cosecha. Reproducimos a continuación lo que entonces escribimos: «Veamos cuales son las diferencias entre estas tres figuras, según fueron aclaradas por la Circular de la Dirección General de lo Contencioso de 16 de febrero de 1966: "Como enseña la doctrina en la adjudicación en pago hay entrega de una cosa distinta de la que se debe y el crédito que así se extingue viene a operar como precio de la transmisión." Ejemplo:

1. Planteamiento Nuestro compañero y, sin embargo, amigo Juan Luis Domínguez nos ha solicitado parecer sobre una cuestión que ambos juzgamos puede ser de interés general para los asociados. La cuestión puede enunciarse así: Si, tras la modificación de la técnica de la deducción por doble imposición interna de los dividendos, operada por la ley 30/1994, de 30 de diciembre de 1991, que dio nueva redacción al artículo 78 de la ley 18/1991, puede considerarse vigente el artículo 36-seis RIRPF, según el cual procede aplicar la deducción por doble imposición, en el supuesto de disolución de sociedades, a la parte de la cuota de liquidación sujeta efectivamente al IRPF que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades, sin reducción ni bonificación alguna.

Nuestro presidente saliente Francisco Espinosa, siempre atento a las novedades que se producen en materia de fe y costumbres tributarias, ha llamado nuestra atención sobre el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 1995 (Ra de Aranzadi 219/2). La cuestión de fondo que se debatía en el recurso de casación que dio motivo a la sentencia ha perdido actualidad. Se trataba de la procedencia o improcedencia del embargo de inmuebles de la esposa por deudas contraídas por su marido en IRPF, bajo la vigencia de determinados preceptos que fueron excluidos del ordenamiento jurídico por la sentencia del TC 45/1989. Claro está que esta cuestión se replanteó totalmente desde el momento en que la ley 20/1989, primero, y, la ley 19/1991, después, establecieron la opción entre tributación separada y conjunta de las unidades familiares. La cuestión que da interés a la sentencia, según juicio de Espinosa, que compartimos, es la que se trata en el fundamento jurídico primero, que reproducimos: «Primero.- Bajo la cobertura procesal del art. 95.1.3º de nuestra Ley Jurisdiccional, el primero de los motivos de casación imputa a la sentencia recurrida la vulneración de los arts. 120.3, 24.1 CE y 43.1 de la Ley Jurisdiccional, pues, en su criterio, la sentencia adolece de falta de motivación para el fallo desestimatorio y de incongruencia, en cuanto que los muy prolijos argumentos de la misma nada tienen que ver con la fundamentación de la demanda. El MF sostiene, por su parte, la procedencia de este motivo casacional, mientras que se opone a su éxito el abogado del Estado. El motivo debe ser estimado. En síntesis, el objeto del proceso consiste en la impugnación de una determinada resolución administrativa en virtud de la que, fundándose en unos determinados preceptos (arts. 4.2 y 31.2, entre otros de la Ley 44/1978), en los que se establece la solidaridad de los componentes de una unidad familiar por el pago de la deuda tributaria, que corresponde a la acumulación de rendimientos de esa unidad en el IRPF, se declaró la responsabilidad solidaria de la recurrente respecto de la deuda tributaria de su esposo por dicho impuesto, incoándose contra ella expediente de apremio, consistiendo la fundamentación sustancial del recurso en que, cuando se declaró dicha responsabilidad solidaria, 17 de mayo de 1991, base de la ulterior vía de apremio, los preceptos legales en que se fundaba tal solidaridad habían sido expulsados del ordenamiento jurídico por la STC 45/1989, de 20 de febrero, que consideró dichos preceptos contrarios al principio de igualdad ante la ley; por lo que no existía la base legal en que la Hacienda Pública asentaba los actos impugnados. Expuestos en los términos sintéticos que preceden el objeto del proceso, y al margen de otros complementos de fundamentación que en este momento, y desde la perspectiva del presente motivo, no resultaban relevantes, es claro que la respuesta contenida en la sentencia recurrida en ningún punto de su tan extensa como gratuita argumentación aborda el enjuiciamiento de ese fundamento de la pretensión impugnatoria. La sentencia tomó como objeto de su argumentación desestimatoria una supuesta impugnación de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la LGT, impuesta en relación con una liquidación tributaria girada con posterioridad a la publicación de la STC 45/1989, mediante la aplicación de la L 20/1989, versando sus razonamientos sobre el problema de la aplicación de esta ley a los ejercicios fiscales no prescritos de 1983 a 1987 desde el prisma de la retroactividad, examinando finalmente el alcance de la sentencia constitucional referida respecto de las liquidaciones anteriores a la misma, que no fueran firmes en vía administrativa.

Como ya hemos tenido ocasión de comentar repetidamente, el artículo 77-4 de la LGT en su novísima versión ha dado el espaldarazo legal al ya antiguo criterio jurisprudencial de que no es sancionable la conducta de quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente liquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Dentro de la inagotable casuística que pudiera suscitar la aplicación de este criterio, podemos considerar como manifestaciones concretas del mismo las soluciones que adopta la resolución del TEAC de 7 de marzo de 1995 (revista Impuestos, nº 18/1995) cuando declara que no son sancionables: 1) Las diferencias razonables de criterio en la imputación temporal de ingresos y gastos. 2) Las diferencias positivas de valoración en enajenaciones a sociedades vinculadas. En relación con el primer punto, el tribunal razona:

El artículo 63-1 RGR dispone: «En los casos y con los requisitos que se establecen en este capítulo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas a favor de la Hacienda Pública que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto voluntaria como ejecutiva, con los créditos reconocidos por la misma a favor del deudor.» La compensación puede ser acordada de oficio, en la forma y con los requisitos regulados en el artículo 66. Pero puede también ser acordada a instancia del ciudadano contribuyente, en la forma que regula el artículo 67, en su redacción establecida por el artículo 7 del R.D. 448/1995 de 24 de marzo. «67. Compensación a instancia del obligado al pago.- 1. El deudor que inste la compensación deberá dirigir al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente para su tramitación, solicitud que contendrá los siguientes requisitos: a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente. Asimismo, se identificará el medio preferente y el lugar señalado a efectos de notificación. b) Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso voluntario. c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, a favor del solicitante, cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor. d) Declaración expresa de no haber sido transmitido o cedido el crédito. e) Lugar, fecha y firma del solicitante.

AVIS AU LECTEUR Nuestro compañero Francisco Rodríguez Ruiz ha tenido la benedictina y benemérita paciencia de confeccionar un texto comparado de la ley 25/95 de reforma de la ley general Tributaria con los preceptos concordantes del texto hasta ayer vigente. No precisamos encarecer la utilidad de este trabajo. Especialmente porque no sólo se ponen en paralelo cada uno de los preceptos antiguo y nuevo, sino que se aislan y señalan con el dedo las variantes textuales, lo que permite valorar la intención malévola o filantrópica que en cada caso anima al legislador.

1. La responsabilidad por sanciones no se transmite mortis causa El principio de personificación de la culpa implica que, en derecho penal y, por ende, en derecho sancionador administrativo, la muerte del sujeto infractor lleve consigo la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas, e incluso la extinción de las sanciones ya impuestas, cuando éstas no hubiesen sido satisfechas. Sin embargo, hasta 1985, la práctica administrativa, en algún caso confirmada por los tribunales administrativos, distinguía dos supuestos diferenciados: 1) Que el causante hubiese incurrido en infracción, pero esta infracción no hubiese llegado a ser sancionada antes del fallecimiento. En este caso era claro que la responsabilidad no se transmitía a los causahabientes. 2) Que con anterioridad al fallecimiento el causante hubiese sido notificado de la sanción impuesta. En este caso la Administración entendía que el importe de la sanción había llegado a integrarse, como una deuda más, en el patrimonio del causante, y como tal deuda se transmitía a los causahabientes.

Nuestro compañero y delegado de la AEDAF en la zona astur-leonesa, José Francisco Álvarez, nos ha hecho llegar una nota en la que indica que la circunstancia agravante de las infracciones tributarias configurada en el artículo 82-d) LGT, tal y como éste queda redactado por la ley 25/95, duplica, de hecho, los tipos de las infracciones definidas en los apartados a) y b) del artículo 79. Como consecuencia de ello, «en Asturias, de forma generalizada, están aplicando el citado artículo 82-d), de manera que las multas a que se refiere el artículo 87 (del 50 al 150 por 100) siempre llevaban "añadido" el incremento indicado». No creemos que le sirva de mucho consuelo al amigo Álvarez. Pero en Cataluña también. Suponemos que también en Madrid y en ...., y en..... Es la unidad de los hombres y tierras de España, que dijo aquel difunto. No quisiéramos jactarnos de poseer el don de profecía, pero en nuestro informe 62/94, del mes de octubre del pasado año, redactado cuando la ley era todavía proyecto, escribíamos: «Ahora bien, comoquiera que declaraciones falsas, incompletas o inexactas de las que no se derive disminución de la deuda tributaria sólo pueden ser los errores de fecha o las faltas de ortografía, hemos pasado de que la presentación de declaraciones falsas, incompletas e inexactas no era nunca infracción a que sea infracción grave y siempre con una circunstancia agravante. Leyendo un proyecto inicialmente tan bien intencionado y en el que aparecen estas cosas, no podemos pensar sino que es el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyl y Mr. Hyde. Tal vez no costaría mucho poner nombre y apellidos españoles a uno y otro personaje.»