En el mes de julio pasado vio la luz, de manera casi inadvertida y sigilosa, un documento que el informante, acostumbrado a padecer el siniestro talante de una parte, tal vez no mayoritaria, pero bastante significativa, de la Administración tributaria estatal en Cataluña, califica, sin reservas, de sensacional. Se trata del Informe de la «Unidad especial para el estudio y propuesta de medidas para la prevención y corrección del fraude», presidida por Manuel Bravo Paiva, persona financiera y tributaria a la que no tenemos el honor de conocer, pero que merecería —si tuviésemos sombrero o cuando menos boina— una enérgica y decidida acción de destocamiento y pleitesía floreada, a la manera de las salutaciones del Barroco. Ya que ni sombrero, ni boina ni una barretina, poseemos, quede aquí este floreo de palabras, como mínimo homenaje a la honestidad debido. El conocimiento de este importante documento nos ha llegado a través de un Editorial firmado por el profesor valenciano Juan Martín Queralt, en la revista «Tribuna Fiscal», nº 49, noviembre 1994, bajo el título de «Un buen punto de partida: El informe de la Comisión Antifraude». En dicho editorial se recoge una muy acertada selección de las recomendaciones del Informe, a la que nos remitimos, ya que siendo una publicación accesible a todos los asociados, no es cosa de repetir información. Permítasenos tan sólo anotar al margen que, si hemos calificado el documento de sensacional, es porque: Primero. Por primera vez desde hace bastantes años, —por lo menos doce— una comisión constituida en el seno de la Administración tributaria hace un diagnóstico realista de las causas del fraude, atendiendo a la realidad social que podemos observar los ciudadanos desde la calle, y no a la que se avizora desde el búnquer de la Administración, donde no se enteran de nada. Segundo. Por primera vez desde hace bastantes años —por lo menos doce— se abandona la visión maniquea del mundo, dividido en una minoría selecta y angelical— los hombres y mujeres de Harrelson que ejercen la sagrada función inspectora —y una mayoría abyecta y depravada— los 'obligados tributarios' —que, no contentos con defraudar sistemáticamente, utilizan en sus transacciones billetes de banco y cheques al portador, olvidando las sagradas obligaciones impuestas por la doctrina huguetiana de la concatenación. Tercero. Por primera vez desde hace bastantes años —por lo menos doce— se reconoce públicamente que una de las causas básicas del divorcio entre Administración tributaria y ciudadanos y, consiguientemente, de que la obligación de contribuir no se perciba por muchos ciudadanos como una obligación ética, es, precisamente, el talante inquisitorial de una Adminis¬tración que antepone el objetivo recaudatorio, peti qui peti a la realización de la justicia distributiva predicada por el artículo 31 de la Constitución. Reproducimos un fragmento especialmente significativo en este sentido:

El pasado día 25 de mayo, la Comisión de las Comunidades Europeas aprobó una Recomendación relativa al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas. Es sorprendente, que este documento, de positivo interés, apenas haya tenido difusión en España. A continuación, para información de los asociados, hacemos un breve resumen de sus aspectos más sordientes. El texto íntegro puede encontrarse en el DOCE L77, de 9 de julio; y también en la revista «Noticias de la Unión Europea», nº 158, noviembre de 1994. En el preámbulo de la Recomendación se indica que la problemática que se afronta es la derivada del régimen fiscal de las empresas individuales, sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas, lo que, dada la progresividad del impuesto en comparación con el impuesto de sociedades, constituye un freno para el desarrollo de la capacidad de autofinanciación y de inversión de estas empresas. Por otra parte se considera que la actual estructura de los tipos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades constituye una fuente de distorsión de la competencia entre empresas según su forma jurídica. Como posible solución se apunta la de la constitución como sociedad mercantil de la empresa individual. Pero esta solución tendrá como importante condicionamiento el de que la operación pudiera realizarse sin un coste fiscal apreciable. De acuerdo con estas ideas, el artículo 1 de la Recomendación, recomienda, con el fin de corregir los efectos disuasivos de la progresividad del impuesto sobre la renta:

En nuestro informe 10/94, del mes de febrero, comentábamos la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de octubre de 1993, con arreglo a la cual, los intereses devengados con posterioridad a la entrega del bien o de la prestación del servicio constitutivo del hecho imponible, no forman parte de la base imponible del IVA, ya que no tienen la consideración de contraprestación de la entrega del bien o de la prestación del servicio, sino de rendimientos de una operación financiera exenta. En el informe 47/94, del mes de julio nos hacíamos eco de las modificaciones introducidas en la ley del IVA por ley 23/1994, de 6 de julio. Entre estas modificaciones, figuraba la del artículo 78-2-1º de la LIVA, relativo a la determinación de la base imponible, en el que introducía los siguientes párrafos: «No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se hagan constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En nuestro informe 62/94, del pasado mes de noviembre, comentábamos el proyecto de ley de reforma parcial de la LGT, haciendo especial referencia a la nueva normativa sobre infracciones, sanciones y recargos. Hemos de recordar que la disposición transitoria primera del proyecto contiene una regla expresa de aplicación del principio de norma más favorable: «La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta ley, cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación sea más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.» En este plausible precepto, de inspiración, en principio, jekylliana, ha introducido, sin embargo, su malévola pluma censora Mr. Hyde. Porque, a nuestro juicio, lo que debiera decir el inciso final es lo siguiente: «...la sanción impuesta no haya adquirido firmeza, o, aun siendo firme, no haya sido ejecutada.» Basamos este criterio en:

I.- INGRESOS FUERA DE PLAZO ART. 61 L.G.T. A).- EL PAGO EN PLAZO Es la forma natural del cumplimiento de la obligación tributaria. 1. Debe hacerse dentro de los plazos que determine: • La normativa reguladora de cada tributo • En su defecto, el Reglamento General de Recaudación 2. Se produce el devengo de intereses de demora: • Cuando vence el plazo, sin efectuar el pago • En los supuestos de suspensión. • En los aplazamiento o prórrogas 3. Aplazamientos: La Admón. puede aplazar o fraccionar, en los casos y forma que determine el R.G.R., con los siguientes requisitos: • Que la situación económico financiera del deudor le impida transitoriamente, hacer frente a su pago puntual. • Que se garantice, en los términos previstos en R.G.R. • Excepciones a la garantía: Cifras inferiores a las señaladas por M Hacienda Deudor carece de bienes suficientes y la ejecución de su patrimonio afecta sustancialmente: Al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva O produce graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Con carácter coyuntural la Ley de Presupuestos modifica cada año determinados impuestos con el fin de actualizar las cuantías de las deducciones o determinados límites establecidos para la aplicación de otras normas. Además, a esta Ley de Presupuestos, se acompaña otra Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, conocida por Ley de Acompañamiento, que recoge aquellas otras modificaciones normativas que van más allá del carácter conyuntural al modificar la regulación sustantiva de los tributos. Sin perjuicio de posteriores modificaciones que pudieran producirse en la tramitación parlamentaria, los principales cambios, ordenados por impuestos, son los siguientes:

I. INTRODUCCIÓN. II. EL CONCEPTO DE «COSTE REAL Y EFECTIVO» A EFECTOS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO. III. PUNTO DE PARTIDA: EL PROYECTO VISADO POR EL COLEGIO. IV. PARTIDAS EXCLUIDAS DEL COSTE REAL Y EFECTIVO: a) Honorarios técnicos b) Gastos generales y beneficio industrial c) Maquinaria d) Impuesto sobre el Valor Añadido V. EL TIPO IMPOSITIVO.

En nuestro trabajo 48/91, en el que comentábamos las normas de gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, hacíamos notar que la falta de presentación de declaraciones de alta, de variación o de baja, así como el incumplimiento de plazos establecidos constituían infracciones tributarias simples, y habían de ser sancionadas con arreglo a lo establecido en el artículo 83 de la LGT, y no, por lo tanto, como infracción grave tipificada en el artículo 79-a) de la ley. Así se establecía, claramente, en el artículo 18 del R.D. 1172/1991, de 26 de junio: «La falta de presentación de declaraciones a que se refieren los artículos 4º, 5º y 6º de este Real Decreto, así como el incumplimiento de los plazos establecidos para los mismos, constituyen infracciones tributarias simples, de acuerdo con lo señalado en el artículo 78 de la ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria y serán sancionadas con arreglo a lo establecido en el artículo 83 de la citada ley.» Obviamente, la misma regla era y es aplicable a la extinguida Licencia Fiscal, puesto que el fundamento es el mismo: que no se puede cometer la infracción grave consistente en la falta de ingreso, cuando no hay obligación de autoliquidación. En nuestro informe 37/92, del mes de julio de aquel año, insistíamos sobre el tema, a propósito de la encomiable Circular 1/92, de 24 de abril del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que volvemos a transcribir aquí: «1ª.- La falta de presentación de las declaraciones de alta, variación o baja constituye infracción tributaria simple según el art. 78 de la LGT y 18 del RD 1172/1991, sancionable con arreglo al art. 83 de la LGT.

1. Planteamiento Siguiendo el repaso del alud de proyectos legislativos en materia tributaria que ha caído sobre nosotros en los últimos meses, le llega el turno ahora al proyecto de ley de reforma parcial de la ley general tributaria. El texto del que damos cuenta es un anteproyecto o borrador, no fechado, que llega a nuestras manos en papel con membrete del Ministerio y cuya autenticidad parece verosímil porque sus líneas generales coinciden con los avances o filtraciones que nos han llegado a través de la prensa. Las aludidas líneas generales, parecen bastante bienintencionadas, en especial, en lo que se refiere a la regulación de las infracciones y sanciones, que responde el loable propósito pacificador y de reducción de la conflictividad anunciado meses atrás desde ciertos círculos del Ministerio. En nuestra modesta opinión no todo el texto es tan plausible. En cada caso indicaremos las críticas que nos sugiere. Es de esperar que éste sea el penúltimo capítulo de la inacabable sucesión de parches y contraparches a que se ha visto sometido el infeliz cuerpo legal, que a estas horas se asemeja más a un colador o a capa de mendigo que a una ley seria, de aquellas que se usan en los países donde legislan los legisladores. 2. Análisis de las modificaciones del articulado

1.-AMORTIZACION ACELERADA El Real Decreto-Ley 3193 de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo (art. 12), ha establecido la posibilidad de acelerar las amortizaciones establecidas por las tablas de amortización aprobadas por OM de 12 de mayo de 1993. REOUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE AMORTIZACIÓN ACELERADA: Para elementos de activo fijo material nuevo. Afectos al desarrollo de la actividad empresarial. Puestos a disposición entre 31 marzo/93 y 3l/diciembre/94. El sistema de amortización del elemento debe basarse en las tablas oficiales, (no siendo por tanto de aplicación para los planes de amortización aprobados por la Administración). APLICACIÓN DE AMORTIZACION ACELERADA: Supone incrementar los coeficientes actuales en 50 puntos porcentuales con carácter potestativo para la empresa, permitiéndose la utilización indiscriminado, para los elementos que se desee. COEFICIENTE AMORTIZACIÓN Coeficient máxIMO RD Ley 3/93 según tablas X 1.5 Dicho beneficio fiscal de la amortización acelerada es compatible con cualquier otro beneficio que pudiera proceder por razón de los elementos sujetos a la misma Hay que destacar que dicha medida es de carácter urgente y por tanto circunstancial para los elementos puestos a disposición durante 10 meses del ejercicio 1994, pero no implica que la intención futura sea establecer criterios de amortización más rápidos con carácter general.