El artículo 59-uno-b) LIRPF, recogiendo una figura que se remonta a la ley del impuesto sobre la renta de 1964, pasando por la ley de 1978, considera como rentas irregulares -y por lo tanto susceptibles de un tratamiento más favorable en la aplicación de la tarifa- «los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año». Son dos, pues, los supuestos que se comprenden: a) Que el ciclo de producción sea superior a un año, supuesto que es compatible con una cierta regularidad, en el sentido de periodicidad. El ejemplo clásico es el de las explotaciones forestales. b) Que los rendimientos se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. La doctrina administrativa ha tenido tradicionalmente una tendencia más bien restrictiva en la interpretación de la norma. Entre los casos en que se ha considerado que se trataba de rendimientos irregulares, figuran los siguientes: - Prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones, cuando estos se materialicen en una percepción única en forma de capital (DGT 2-2-92). - Exceso de indemnización de despido sobre lo exigible legalmente. - Indemnizaciones por jubilación anticipada. - Premios de permanencia y antigüedad en la empresa. - Rendimientos implícitos de capital mobiliario a más de un año.

El presidente de la Asociación ha hecho llegar a nuestra manos una interesante resolución de la DGT en la que, respondiendo a consulta, se establece el tratamiento tributario, en relación con el impuesto sobre sociedades e impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la distribución de la prima de emisión de acciones. La cuestión se planteaba en los siguientes términos: «Repercusión fiscal tanto para la sociedad derivada de la disposición de esa reserva, como para los accionistas, en el sentido de si para estos la devolución de la prima de emisión tiene la consideración de reparto de reservas o bien ha de considerarse una devolución de aportaciones de capital, no sujeta por tanto a retención, que no constituye ingreso para el accionista en la medida que reduce el costo de adquisición de sus acciones.» La respuesta de la DGT comienza por establecer que, desde el punto de vista de la sociedad que distribuye la reserva constituida por la prima de emisión, ni la aportación constituye incremento patrimonial, ni la distribución constituye disminución patrimonial. Ambas cosas son obvias y evidentes. El artículo 11-4 LIS excluye expresamente de la base imponible las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes. Y el apartado 5 del mismo artículo puntualiza que se consideran aportaciones de capital las primas de emisión de acciones. Por otra parte, el arriba citado apartado 4 preceptúa que no se consideran disminuciones patrimoniales las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

Se transcribe íntegra la resolución del TEAC de 6 de setiembre de 1994 por la interesante interpretación que se hace en la misma de unos determinados gastos realizados por una Sociedad y que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía califican de liberalidades y, por tanto, de fiscalmente no deducibles y la calificación de gastos necesarios que hace la Sociedad recurrente, representada, por nuestro compañero JOSÉ LÓPEZ MARTÍNEZ y, por tanto, fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. El TEAC, confirma el criterio que mantiene la Sociedad y desestima íntegramente el mantenido por la Inspección en su actuación y ratificado posteriormente por el Tribunal de 1ª Instancia. Por ser un tema de interés general dado que, en muchas ocasiones, se plantean discusiones con la Inspección, sobre la calificación de determinados gastos, se reproduce, íntegramente, repetimos, la Resolución del TEAC.

El artículo 23-5 de la ley 61/1978, del IS, en su redacción establecida por la ley 18/1991, contempla como supuesto de retención a cuenta del impuesto sobre sociedades el siguiente: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por sujetos pasivos no residentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente vendrá obligado a retener e ingresar el 10% del precio acordado en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.» Si el no residente que transmite el inmueble es una persona física, será de aplicación la norma del artículo 19-1-b LIRPF, que establece igual obligación de retención e ingreso. Una y otra norma suscitan la misma duda de interpretación. Si el título de transmisión del inmueble es la compra-venta, no hay problema: la obligación de retención es indudable. Pero, ¿existe obligación de retención cuando el inmueble se aporta a una sociedad? La cuestión así planteada ha sido resuelta en sentido negativo, por el TEAR de Andalucía en una resolución de fecha 9 de febrero de 1995. La vía argumental por la que el Tribunal llega a su conclusión no es la de que la aportación no dineraria a una sociedad no sea una transmisión: lo es, sin duda alguna. Pero lo que ocurre es que, al no existir contraprestación en dinero, no es posible la retención. Sería posible el ingreso a cuenta, figura afín a la retención, concebida para los supuestos en los que no exista contraprestación dineraria, como son las retribuciones en especie. Pero, para que exista obligación de ingreso a cuenta, sería preciso que la ley la estableciese expresamente. Y la ley, en este caso, no habla de ingreso a cuenta, sino únicamente de retención.

Como es sabido, el nuevo impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado en los artículos 105 a 111 de la vigente ley de haciendas locales, no contempla la modalidad del antiguo impuesto denominada «tasa de equivalencia» que gravaba decenalmente los terrenos propiedad de personas jurídicas, con el carácter de impuesto a cuenta del que se devengaría con ocasión de la transmisión. La ley, en su disposición transitoria nº 1, párrafo 2º, disponía que a 31 de diciembre de 1989 se produciría un devengo por la modalidad de tasa de equivalencia, aun cuando no hubieran transcurrido los diez años, practicándose liquidación por el número de años que hubieran transcurrido del año en curso. Pero el precipitado legislador dejaba en el aire dos cuestiones muy importantes: 1ª) Si la práctica de esta liquidación implicaba un «borrón y cuenta nueva» o apertura de nuevo período impositivo. 2ª) Si, en el caso de que la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, la cuota satisfecha por tasa de equivalencia, correspondiente al impuesto antiguo, sería deducible en futuras liquidaciones por el impuesto nuevo. Ésta y otras cuestiones de aplicación transitoria del nuevo impuesto fueron abordadas en nuestro informe 2/90, del mes de abril, el segundo papel que esta abeja informante segregó para la Asociación. Comoquiera que, dado el tiempo transcurrido, a muchos asociados les será difícil de localizar aquel informe, tal vez ya devorado por las termitas, nos permitimos reproducir la argumentación que entonces desarrollábamos, en relación con la cuestión arriba planteada:

Como es sabido, pero a menudo se olvida u olvidamos, dentro de la institución única de la prescripción tributaria se cobijan cuatro modalidades perfectamente distinguibles y que enunciamos siguiendo el orden de enumeración del artículo 64 LGT: a) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. b) Prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) Prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias. d) Prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos. Las tres primeras modalidades se refieren a derechos o acciones de la Administración. La cuarta a derechos de los ciudadanos contribuyentes.

En nuestra breve nota 3/90, bajo el título de «Nota sobre la conveniencia de solicitar expresamente la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente en los escritos de reclamación o recurso» llamábamos la atención sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1989, que, basándose en el principio de renunciabilidad de los derechos (art. 6-2 del Código civil) y en el principio procesal de congruencia, declaraba que, para que en las resoluciones de los tribunales económico-administrativos o de los órganos judiciales se reconociese el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente, era preciso que el pago de los intereses se hubiese solicitado expresamente en la súplica del escrito de reclamación ante los TEA y en el de demanda ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Hoy, aquella doctrina puede considerarse definitivamente superada. El artículo 2-2-b) del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, dispone, en correcta aplicación del artículo 155-1 de la LGT: «También formarán parte de la cantidad a devolver: ... b) El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago.»

En los últimos años, y especialmente a partir de la promulgación del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, es doctrina pacíficamente admitida, incluso por la Administración, la de que en los supuestos de devolución de ingresos indebidos procede la liquidación de oficio del interés legal del dinero, desde el día del ingreso indebido hasta aquél en que se ordene la devolución. Y ello con independencia de que en la actuación de la Administración haya intervenido o no culpa o negligencia. Otro tratamiento, sin embargo, merecen los ingresos que fueron inicialmente debidos, pero en que el derecho a la devolución sobreviene posteriormente como consecuencia de la mecánica del tributo de que se trate. Tal es el caso de las devoluciones de los excesos de retenciones en IRPF o impuesto sobre sociedades o con las devoluciones de IVA por exceder contínuamente la cuantía de las cuotas soportadas respecto a las devengadas. En todos estos casos, y conforme a la normativa de los respectivos impuestos, el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente sólo nace cuando, vencido el plazo en el que la Administración debía haber procedido a la devolución, se solicita expresamente por escrito. Sin embargo, una sorprendente sentencia del TS de 24 de enero de 1995 (ponente Sr. Llorente Calama), que aparece publicada en la revista «Impuestos», nº 6/95, págs. 111 y ss., ha declarado que en las liquidaciones de devolución de IVA por exceder las cuotas soportadas de las devengadas procede el abono de intereses de demora.

El artículo 141-1 LGT atribuye a los inspectores de los tributos la facultad de entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen. El número 2 del mismo precepto prevé el supuesto de que el dueño o morador de la firma se opusiese a la entrada, en cuyo caso, los inspectores precisarán autorización escrita del delegado de Hacienda —hoy del delegado de la Agencia—. En el supuesto de que se trate «del domicilio particular de cualquier español o extranjero», se precisará mandamiento judicial. El adjetivo «particular» parece denotar que la ley se esté refiriendo exclusivamente al domicilio de las personas físicas. Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 137/85, de 17 octubre, declaró que el derecho a la inviolabilidad del domicilio es extensible o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas. Creemos poder interpretar que esta doctrina es asumida en el proyecto de ley de reforma de la LGT actualmente en trámite, al redactar el inciso final del artículo 142-2 de la siguiente manera: «cuando se refiera al domicilio del afectado, la Administración deberá obtener el oportuno mandamiento judicial». Suprimido el adjetivo «particular», la expresión «el domicilio del afectado» puede referirse, indistintamente, al de una persona física o una persona jurídica.

El artículo 13 de la ley 1538/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, establece el deber de secreto profesional en los siguientes términos: «El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas.» Ahora bien, este precepto puede entrar eventualmente en colisión con el artículo 111-5 LGT, que establece límites al secreto de los profesionales no oficiales frente a los requerimientos de información que les pueda dirigir la Administración tributaria. La regla general es que el secreto profesional amparará los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. De donde se infiere a sensu contrario, que la Administración tributaria puede inquirir legítimamente de los profesionales no oficiales los datos de carácter patrimonial de sus clientes, siempre que su revelación no atente al honor ni a la intimidad familiar y personal. Pero el secreto profesional se hace más amplio cuando se trata de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. En este caso, el secreto se extiende a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que los profesionales tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios. Por datos confidenciales hemos de entender aquéllos que el cliente revela al profesional en virtud de la relación de confianza que entre ellos se establece, sin cuya confianza no podría prestarse el servicio de asesoramiento o defensa, y que normalmente no revelaría a terceros. Por lo tanto, este tipo de datos confidenciales están protegidos por el secreto profesional frente a la Administración tributaria, aunque sean de carácter patrimonial y aunque no afecten al honor o a la intimidad de las personas.