1. Infracciones y sanciones en el IAE En nuestro trabajo 48/1991 comentamos con cierta amplitud las normas de gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, desarrolladas en el R.D. 1172/1991, de 26 de julio. En el apartado 2.5. de dicho trabajo hacíamos notar que, en el IAE, la falta de presentación de declaraciones, de alta, de variación o de baja, así como el incumplimiento de los plazos establecidos, constituyen infracciones tributarias simples, y han de ser sancionadas con arreglo a lo establecido en el artículo 83 de la LGT, y no, por lo tanto, como infracción grave tipificada en el artículo 79 a) de dicha ley. Por supuesto, esto no era ningún descubrimiento nuestro, ya que lo dice claramente -interpretando de manera correcta las normas legales- el artículo 18 del R.D. 1172/1991. Por si cupiera alguna duda, la Circular citada en el encabezamiento ratifica el criterio expuesto, al tiempo que aclara que el mismo es aplicable al caso de declaración incorrecta: «1ª.-La falta de presentación de las declaraciones de alta, variación o baja constituye infracción tributaria simple según el art. 78 de la LGT y 18 del RD 1172/1991, sancionable con arreglo al art. 83 de la LGT.

1. Planteamiento La disposición adicional 14ª dos de la ley 18/1991 dio una nueva redacción al controvertido artículo 61-2 LGT, creando la figura del «recargo único», que pese que a su predicada unicidad puede ser del 10%, 50% o 100% según los casos. En nuestro trabajo 36/1991, del mes de junio pasado, expresábamos la perplejidad que nos producía esta figura y manifestába¬mos ciertas dudas en relación con su constitucionalidad. El artículo 128 de la LGT ha sido objeto de dos parches casi consecutivos -leyes de presupuestos para 1988 y para 1991- tendentes ambos a conferir al recargo de apremio un carácter automático, de tal modo que su exigibilidad se produzca por el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario. En otro reciente trabajo -el nº 34/92, de este mismo mes- enunciábamos el artículo 128 LGT entre aquellos cuya constitucionalidad podría verse puesta entre paréntesis, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de mayo de 1992, que anuló el artículo 130 LGT por entender que su reforma no constituía materia idónea de una ley de Presupuestos. Una reciente instrucción del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se plantea la necesidad de deslindar el ámbito de aplicación de los nuevos artículos 61-2 y 128 LGT «del de otros preceptos ya tradicionales en nuestro ordenamiento jurídico tributario». Se ve que ahora hay preceptos «ya tradicionales» -cada vez menos- y preceptos de arte y ensayo.

1. Planteamiento La ley citada, publicada en el BOE de 5 de mayo, introduce modificaciones importantes en la normativa reguladora de los procesos civiles, penales y contencioso-administrativos. La reforma se justifica, según las líneas iniciales de la exposición de motivos, por «la toma de conciencia por nuestra ciudadanía de sus derechos democráticos [que] produce un progresivo aumento de la litigiosidad». El legislador es consciente de que «una reforma global del ordenamiento procesal es tarea que debe acometerse sin precipitaciones». Por ello, las medidas de la nueva ley, como corresponde a su carácter de urgentes, se limitan a «aquellas iniciativas de carácter procesal encaminadas a adaptar paulatinamente las normas procesales a las necesidades que la experiencia muestra ineludibles». Claro está que escaparía a la finalidad de estos trabajos emprender un análisis detallado de la ley 10/1992, cuyos aspectos procesales, civiles y penales sólo tangencialmente pueden afectar a los profesionales del asesoramiento fiscal. En el ámbito del enjuiciamiento civil dedicaremos tan sólo unas líneas a un tema concreto, por la conexión que pueda tener con el asesoramiento en materia de Impuesto sobre Sucesiones: la sustitución, en determinados casos, del procedimiento judicial de declaración de herederos abintestato por un acta de notoriedad tramitada ante notario.

La disposición derogatoria del Real Decreto-Ley 1/1992, de 3 de abril (BOE del 7-4), de medidas urgentes sobre fomento del empleo y protección por desempleo declara expresamente derogado, entre otras normas, el artículo 72, número 5, de la ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992. El precepto aludido era el que regulaba la deducción por creación de empleo en el Impuesto sobre Sociedades. No deja de ser sarcástico que una disposición que se autotitula de «fomento del empleo» derogue una norma cuya evidente finalidad era, precisamente, el fomento del empleo, y con mayor nivel de protección que las normas que vienen a sustituirla. Aparte de esto, el legislador de urgencia incurre en un descuido formal. Lo que se declara derogado es el artículo 72, número 5 de la ley 31/1991. Pues bien, el artículo 72 de la ley 31/1991 no está dividido en números. Lo que está dividido en números es el artículo 26 de la LIS, al que el precepto primeramente citado da nueva redacción. Es claro que lo que pretendía derogar el legislador de urgencia era el apartado cinco del artículo 26 de la ley 61/1978, en su redacción establecida por el artículo 72 de la ley 31/1991. Hace muchos años que el difunto profesor Freud demostró, en su «Psicopatología de la vida cotidiana», que la mala conciencia es una de las fuentes más frecuentes de lapsus y errores involuntarios.

1. Planteamiento Como todos sabemos, el endurecimiento del controvertido artículo 61-2 LGT, a través de la nueva redacción que le dio la disposición adicional 14ª-dos de la Ley 18/1991, motivó que numerosos contribuyentes, en los últimos días del 1991, presentasen declaraciones complementa¬rias o extemporáneas, con o sin ingreso simultáneo, con la finalidad de no incurrir en el «recargo único» previsto en la nueva redacción del 61-2. Nos estamos refiriendo a declaraciones extemporáneas correspondientes a deudas tributarias devengadas a partir de 1-1-90. Claro está que las anteriores podían acogerse a la regularización prevista en la citada disposición adicional 14ª. En estos días, los contribuyentes que presentaron declaraciones extemporáneas sin simultáneo ingreso, están recibiendo notificaciones de las consiguientes providencias de apremio, con recargo del 20%. Hasta aquí todo correcto y nada que objetar. Pero la sorpresa es que en estas notificaciones se consigna como fecha de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio la de uno o dos días posteriores al vencimiento del plazo de presentación de declaraciones en el período al que correspondía la deuda, fecha, obviamente, anterior a la de presentación de la declaración extemporánea. Esto, cuando menos, ocurre en el ámbito geográfico en el que se desenvuelve el autor de estos papeles: Cataluña. La fecha que se atribuye a las certificaciones de descubierto es sorprendente, porque una cosa es que la Administración actúe con celeridad y otra que adquiera el don de la profecía. No concebimos cómo se puede certificar el descubierto de una deuda de la que la Administración no tiene conocimiento. Por otra parte, no vemos como puede compaginarse esta celeridad en la emisión de los títulos ejecutivos, con la dilación de varios meses en la notificación. Notable asincronía.

En nuestro trabajo 31/91 defendíamos el criterio de que la transformación de una sociedad no constituye motivo para que se considere cerrado el ejercicio fiscal ni, por ende, para abrir un nuevo período impositivo. Basábamos este criterio en la continuidad de la personalidad jurídica de la sociedad transformada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 228 LSA. En la revista Tribunal Fiscal, nº 19, mayo de 1992 se publica una resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 26 de julio de 1991, en la que resolviendo consulta, se sostiene el criterio opuesto. La fundamentación de la resolución citada, tras admitir que la transformación de una sociedad anónima en una sociedad limitada no supone cambio en la personalidad jurídica de la sociedad, expone los siguientes argumentos: «Sin embargo, la norma mercantil exige un balance cerrado el día anterior al del acuerdo, así como otro balance final cerrado el día anterior al del otorgamiento de la escritura de transformación. La formulación de tales balances implica, necesariamente, determinar el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, es decir, la liquidación contable de dicha cuenta. Por otra parte, el artículo 170 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico, anticipándose la conclusión del mismo, entre otros casos, cuando se liquide la cuenta de resultados, por lo que si dicha liquidación tiene su consecuencia en la norma mercantil, la norma fiscal se remite a ella para considerar finalizado un período impositivo.

Ya hemos tenido ocasión de comentar reiteradamente que, desde el momento en que, dictada la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, la Administración vio disipados los temores de que fueran declaradas inconstitucionales las normas que tipificaban las infracciones tributarias en la ley 10/1985, se ha producido una espectacular vuelta atrás en la práctica administrativa en materia de sanciones. Como es sabido, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 -dictada bajo aquel santo temor reverencial-, recogiendo reiterada doctrina del Tribunal Supremo, declaraba que no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta que una persona o entidad que hubiese declarado fielmente o recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entendiese vulnerada.

En el informe citado en el encabezamiento, reseñábamos una resolución del TEAR de Valencia según la cual la interrupción por más de seis meses de las actuaciones administrativas de inspección, incluso cuando dicha interrupción tenga lugar en la fase conclusiva del procedimiento -es decir, entre la extensión del acta y el acuerdo resolutorio del inspector jefe- produce el efecto previsto en el artículo 31-3º y 4º del RGI: se entiende no producida la interrupción de la prescripción por el inicio de las actuaciones. Pero la alegría dura poco en casa de los pobres. Nuestro compañero de Valencia Francisco Serantes nos ha hecho llegar una resolución del Tribunal económico-administrativo Central, de fecha 26 de febrero de 1992, que sustenta la tesis contraria. La argumentación del TEAC se apoya, fundamentalmente, en la ubicación sistemática del artículo 31 RIS, dentro del Título I, «Actuaciones Inspectoras». Dicho título I se cierra con los artículos 41 y 42. El primero de ellos declara que «las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios que fundamenten los actos de gestión que proceda dictarse...». Según el artículo 42, «cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este reglamento, entendiéndolas así terminadas».

Recordemos. Intentando salvar el vacío legal producido por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, la resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989 dispuso en su instrucción 3ª que los sujetos pasivos que, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, no pudiesen cuantificar los ingresos que deseasen realizar por dicho impuesto, amparándose en lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, podrían obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas, comunicando a la Administración los elementos del hecho o de la base imponible o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente, en los plazos reglamentariamente establecidos. A continuación, se preveía que la Administración Tributaria, una vez en vigor las disposiciones derivadas de la sentencia del TC practicaría las correspondientes liquidaciones provisionales, notificándolas a los sujetos pasivos. Según la instrucción estas liquidaciones incluirían «los intereses de demora correspondientes» exclusivamente por el tiempo transcurrido entre el término del plazo voluntario de declaración y el día en que se hubiesen presentado la comunicación, con el consabido mínimo del 10%. El artículo 20-2 de la ley 20/89 dispuso lo siguiente: «Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiesen formulado al amparo de lo previsto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de febrero de 1989 de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declaradas previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses a partir de la entrada en vigor de la presente ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan, según los casos, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5 del artículo 15 o de los criterios del párrafo segundo del artículo 17, en relación con las disposiciones de los Capítulos I y II de esta ley. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse realizado la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria, la Administración procederá a realizar las actuaciones pertinentes para su exacción, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan de acuerdo con las disposiciones en vigor.»

1. Bajo la vigencia de la ley 20/1989 (ejercicios de 1988 a 1991, ambos inclusive) La resolución de la DGT citada en el título mantiene la tesis de que, bajo la vigencia de la ley 20/1989, una vez ejercitada la opción por la tributación individual o conjunta para un ejercicio determinado, no es posible alterarla para el mismo ejercicio. El tema no es nuevo en estos informes, ya que fue tratado en el trabajo 8/1991, en el que sustentábamos el criterio favorable a la posibilidad de alterar la opción. La DGT se pronuncia en sentido contrario, basándose en los siguientes argumentos: a) La opción por la tributación individual o conjunta no implica la existencia de un error de hecho o de derecho que pueda subsanarse por la vía del artículo 156 de la ley General Tributaria o por la del artículo 121 del RPREA, sino que nos encontramos ante el ejercicio de un acto voluntario del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos, del que deriva una determinada situación jurídica, con distintas consecuencias según el régimen de tributación elegido. b) El ejercicio de esta facultad de opción al presentar la declaración, debe entenderse como un acto del declarante que le impediría posteriormente ir contra sus propios actos. c) Según el último párrafo del artículo 2 de la ley 20/1989, «el ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores», de donde deduce el redactor de la contestación que el ejercicio de la opción no puede variarse con respecto a un mismo ejercicio.