El artículo 64.c) de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) regula que prescribirá a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias. Parece evidente que al haber introducido en nuestro ordenamiento la Ley 1/1998, de 26 de febrero, un específico procedimiento sancionador, el cómputo de la prescripción de la infracción tributaria, que se inicia en el momento en que ésta es cometida, sólo puede interrumpirse, precisamente, cuando da comienzo el procedimiento sancionador (en los términos del ar¬ tículo 132.2 del Código penal, cuando la acusación se dirige contra el culpable). En materia sancionadora rige sin lugar a discusiones el principio nulla poena sine iudicio. En este sentido, la sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981 estableció la doctrina de que resulta incompatible con la Constitución la imposición de sanciones de plano, esto es sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado. La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 consideró ineludible que si en el acta se configuran hechos que podrían ser constitutivos de infracción tributaria y ello obliga al actuario a incluir la propuesta de sanción que estime procedente, el alcance de aquélla en la vía administrativa no es otro que el de permitir la incoación del oportuno procedimiento sancionador, en cuya tramitación el contribuyente podrá alegar lo que a su derecho convenga. El ar¬ tícu- lo 134 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, establece que el ejercicio de la potestad sancionadora requerirá procedimiento legal o reglamentariamente establecido y que en ningún caso se podrá imponer una sanción sin que se haya tramitado el necesario procedimiento.

1.Aplicación del límite 1.1.Normativa En el artículo 65.c) Ley 40/98, se establece que la deducción, por los socios personas físicas, de las cuotas satisfechas en el IS por la sociedad transparente, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a la misma, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable total correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran, simultáneamente, las dos circunstancias siguientes: 1.2.Primera circunstancia. Ámbito objetivo de aplicación del límite El límite será de aplicación a las siguientes entidades: a) En sociedades de profesionales, cuando la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente. La interpretación de esta condición plantea una serie cuestiones que surgen a raíz de la distinta redacción de este artículo 65.c) Ley 40/98 con respecto a la del artículo 75.1.b) de la Ley 43/95.

La Confederación Fiscal Europea —de la que la Asociación Española Europea forma parte junto con 25 organizaciones nacionales más de profesionales dedicados al asesoramiento fiscal, pertenecientes a 22 países distintos— organiza cada año en primavera un Forum en el que se analizan cuestiones actuales en el campo de la tributación internacional. Se organizan conferencias en las que intervienen normalmente representantes de las instituciones europeas —Comisión, Tribunal de Justicia— y de los distintos ámbitos —académicos y profesionales— representados en la CFE, y se discute sobre las cuestiones suscitadas y las posibles soluciones y alternativas. Este año el Forum se celebró el lunes 27 de marzo en Bruselas y giró en torno a «Los obstáculos en el funcionamiento del Mercado Unico derivados de la tributación de las empresas —obstáculos en la realización de actividades transfronterizas de las empresas europeas»1. Después de la presentación y el saludo de bienvenida a cargo de Göran Kjellén, el actual presidente de la CFE, y presentados por Fiedrich Rödler, vicepresidente del comité fiscal del CFE, intervinieron los siguientes ponentes

I.Presentación Que va a serlo tanto personal como del objetivo de estos artículos. Al respecto, cuando la Asociación me invitó a publicar mis trabajos en los informes acepté encantado. Por varias razones: en primer lugar, porque me posibilita llevar a cabo algo que realmente me gusta. En segundo, por hacerlo en una publicación básicamente fiscal y tributaria, temática ésta, sin duda, cada vez más interrelacionada —hoy se denomina sinergia— con el Derecho Laboral; finalmente, porque, sin duda, resulta necesaria, y cada vez más, la exposición —clara e inteligible— de las cuestiones laborales de mayor trascedencia empresarial. En la línea indicada, se va a procurar que los temas que tratemos tengan una relación, directa o indirecta, con la normativa tributaria. Objetivo, sin embargo, que no se cumple en esta primera ocasión. Ello por cuanto la «externalización» de referencia constituye hoy un fenómeno tan extendido y generalizado —en muchas ocasiones excesiva e incorrectamente, al menos desde el punto de vista legal— que de su utilización pueden derivarse graves consecuencias para las empresas. De ahí que su tratamiento, más que conveniente, lo consideramos urgente. El outsourcing, si bien puede estar motivado desde un punto de vista técnico u objetivo —la tendencia a la universalización o globalización de la economía es evidente— su aplicación es, con frecuencia, exagerada; más bien como una moda en cierto modo obligada, fruto de la denominada «descentralización productiva».

El Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, regula con detenimiento, en su capítulo V, tanto las competencias como el desarrollo del procedimiento. Una vez sentado, en su artículo 28, que la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado, en idénticos términos a los del artículo 34.1 del a Ley 1/1998, el Real Decreto pasa, en el 29, a tratar de la iniciación de dichos expedientes, pero sin pronunciarse, salvo en el caso de las sanciones no pecuniarias, acerca del momento de la misma. Habrá que concluir, pues, que, con carácter general, el momento para la iniciación de los expedientes sancionadores será aquél en que, existiendo indicios de que los hechos objeto de un expediente de comprobación e investigación puedan ser constitutivos de infracción, los mismos lleguen a conocimiento del órgano que tenga atribuida la competencia para llevarla a cabo, siempre y cuando no haya prescrito la acción para imponer la sanción. Recordemos que tanto el artículo 24 de la LDGC como el 64 de la LGT señalan como plazo de prescripción para dicha acción el de cuatro años, a contar desde el momento en que se cometieran las respectivas infracciones (art. 65 LGT). En cuanto a la interrupción del cómputo de dicho plazo, empieza a extenderse la tesis de que, el artículo 66.1.a) de la LGT, que otorga dicho efecto a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección o, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, requiere una interpretación sistemática con las innovaciones introducidas por la Ley 1/1998. Así, de la misma exigencia constitucional de un procedimiento sancionador separado, plasmada en los preceptos, legal y reglamentario, con cuya cita iniciábamos el presente comentario, se deriva que la acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo susceptible de interrumpir la prescripción de la infracción sólo puede ser aquélla que esté directamente orientada al juicio sobre la existencia o inexistencia de la infracción, es decir, el acto de inicio del procedimiento sancionador tributario1.

1.De la incidencia de la normativa contable en el Impuesto sobre Sociedades Cuando en el invierno del 95 se promulgó la hoy vigente, aunque varias veces retocada y parcheada en el transcurso de estos años, Ley del Impuesto sobre Sociedades, los contables españoles supimos, al fin, para qué habíamos venido a este mundo terrenal, el porqué de nuestro nacimiento y cuál era o, mejor, sería nuestro sino. Durante aquellas fechas navideñas de 1995, entramos en una especie de nirvana. Desde entonces vivimos nuestro particular éxtasis. ¿Por qué? Son fáciles de comprender las razones que nos conducen, a nosotros los contables, hacia ese estado de gracia que perennemente nos invade, evocando simplemente por enésima vez el, digamos, famoso y archisabido artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y sobre todo su apartado tercero. Por una vez y sin que sirva de precedente, contando para ello con la venia del amable lector, prescindiremos de su tan machacona transcripción, limitándonos, al objeto de concretar el hilo conductor de las cosas que en estas líneas abordamos, a hacer una ¡otra más!, somera y, a buen seguro, poco académica y menos rigurosa interpretación del tan manido artículo de la LIS.

Prefacio Parecía resuelto el problema de división entre cónyuges en gananciales de la imputación de las bases por transparencia fiscal, por la eliminación de las reglas especiales en la nueva Ley del impuesto sobre la renta para los casos en que las fuentes de la imputación eran sociedades profesionales. Sin embargo, ya existen opiniones divergentes sobre el significado de la nueva normativa. Ante tal tesitura, y como siempre que las dificultades o diferencias de interpretación se traducen en distintas posibilidades recaudatorias, cabe temerse lo peor. Dice Séneca en una de sus Epístolas Morales a Lucilio que el vicio más honesto es la confianza absoluta en todo el mundo, y que el vicio más seguro es la desconfianza absoluta de todo el mundo. Lo seguro es que, en ciertos ambientes, prevalecerá la solución más eficientemente recaudatoria. Pero es menester resistir la tentación de la seguridad, e incurrir en el más honesto vicio de confiar en que esta cuestión, como otras, se resuelva con fundamento en la razón legal. Detesto los monopolios, y no me irrogo el papel de vicario de la razón, ni siquiera de la legal. Pero desde la confianza en que los argumentos legales sirven para algo, tiene sentido plantearse esta cuestión.

1.El artículo 35 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes El artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis¬traciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC) establece que la resolución que ponga fin al procedimiento sancionador «será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa». Esto último no impide, sigue afirmando el precepto, que en la resolución puedan adoptarse, «en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva». En materia tributaria no existía un precepto similar hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC). Su artículo 35 establece la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias —pecuniarias o no— hasta que sean firmes en vía administrativa. El número 2 de su disposición final primera dio nueva redacción al artículo 81.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), suprimiendo la redacción anterior de su número 4. A su tenor, la «ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativos que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa».

La relación jurídico tributaria se caracteriza cada vez mas por su tecnicismo y complejidad, lo que ha motivado que la Administración tributaria sea incapaz de poder gestionar correctamente el pago de las distintas figuras tributarias. Por eso, hoy en día es normal que el propio contribuyente se convierta en su propio gestor tributario, siempre en nombre de la Hacienda Pública, y así, se vea obligado a rellenar su propia autoliquidación, llevar a cabo operaciones aritméticas en la determinación de la base imponible y posteriormente de la deuda tributaria que resulte a ingresar y proceder, en consecuencia, a su ingreso dentro del plazo reglamentariamente establecido para cada tributo. La presentación en masa de autoliquidaciones, especialmente en lo que se refiere a su recaudación ha justificado esa especial relación en la que nos encontramos todos los contribuyentes, en el sentido anteriormente indicado, debemos realizar esas operaciones aritméticas y al mismo tiempo aplicar el Derecho con los efectos jurídicos que ello supone. Es por ello que resulta imprescindible la colaboración en la fase recaudatoria de las entidades bancarias que sean autorizadas para ingresar el importe de la deuda tributaria, pues en caso contrario fácil es comprender que el colapso de la Hacienda Pública sería casi inmediato. La regulación en este aspecto de la fase recaudatoria se encuentra en el artículo 25 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación que, por lo que ahora nos interesa, dispone lo siguiente: “…cuando el pago se realice a través de entidades de depósito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante liberará a éste desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe figurado, quedando desde ese momento obligada ante la Hacienda Pública la entidad o intermediario.”

La aplicación de las normas jurídicas debe llevarse a cabo siempre en función de una previa interpretación de la voluntad del Legislador. La determinación o averiguación de esa voluntad legislativa, como paso previo a su aplicación, debe efectuarse de forma que no se altere el contenido ni la finalidad de la norma jurídica, y naturalmente, siempre en relación con los principios que inspiran no solo el sistema jurídico tributario, sino también en relación con los principios generales del Derecho del resto del Ordenamiento Jurídico. Es obvio también que la relación jurídico administrativa y también la tributaria, por cuanto en ello no puede constituir una excepción, debe fundamentarse en el principio de la buena fe, pues no hay que olvidar que uno de los principios que inspiran siempre la actividad administrativa, (artículo 103.1 de la Constitución) hace referencia a la eficacia y el servir con objetividad los intereses generales. En función de dichas relaciones jurídico tributarias, el sujeto pasivo está obligado, en función de determinadas figuras tributarias, a presentar liquidaciones ante la Administración tributaria. Pero toda liquidación tributaria, como declaración de voluntad donde se pone en conocimiento de la Administración tributaria, la realización de un determinado hecho imponible y la cuantificación de la base imponible correspondiente, determinando su posterior ingreso de la cuota tributaria, supone siempre y necesariamente la aplicación no solo de determinadas normas jurídicas, que en ocasiones suele plantear ciertas dificultades de interpretación y aplicación adecuada, a efectos de que su aplicación coincida, a ser posible, con el criterio que viene manteniendo la Administración tributaria, sino también el tener que rellenar, en ocasiones, dicha liquidación tributaria.