1.Introducción La primera impresión que la experiencia proporciona a un observador de la realidad tributaria, es que los tributos aparecen configurados por un conjunto de normas por las que se pretenden ordenar las relaciones entre el Estado y los contribuyentes y resolver los contenciosos que su aplicación pudiera originar. Pero la experiencia pone de manifiesto también que las normas no sólo configuran los tributos, sino que además regulan los “medios y métodos” para fijar la intensidad de la prestación tributaria, empezando, en los tributos variables, por la determinación de la base imponible. El análisis de la determinación de la base imponible es el objeto del presente Informe: un análisis al que deben preceder dos advertencias obligadas. 1) En primer lugar, que no pretende estudiarse aquí las técnicas de determinación de las bases imponibles, al ser ésta una cuestión propia de la “Técnica Fiscal” (utilizo la denominación propuesta por la doctrina hacendística alemana1 y parte de la francesa2 y española3), y ajena, por tanto, al Derecho Tributario. A los efectos de este Informe, baste recordar que L. Mehl4 agrupaba los métodos o técnicas de determinación de la base imponible en cuatro categorías: a) método indiciario; b) valoración administrativa; c) tanto alzado; y d) declaración comprobada. 2) Y, en segundo lugar, que la determinación de la base imponible no es una materia procedimental, es decir, del procedimiento de liquidación, ya que en nuestro Derecho, no existen distintos procedimientos de liquidación, diferenciados según el régimen de determinación de la base; esta precisión requiere de un cierto desarrollo.

1.El artículo 32.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades En la publicación del bimestre julio-agosto de 2000 de la colección de Informes sobre temas tributarios de actualidad que edita la Asociación Española de Asesores Fiscales, el profesor Martín Fernández publicó un informe sobre la bonificación aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a las sociedades municipales de gestión urbanística. Entre otros aspectos, prestó atención al hecho de que la nueva regulación que de la materia hace el artículo 32.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) lleva implícito un deseo de restringir el ámbito de la bonificación, incidiendo en la autonomía de los entes locales, aspecto que me ha parecido de suficiente trascendencia como para volver sobre el mismo y dedicarle unas líneas más, bien que referidas al conjunto de las iniciativas empresariales de los entes locales. El texto del artículo 32.2 de la LIS reza como sigue: Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c) del artículo 36 de la ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas.” 2.La interpretación de la norma Una interpretación lógica, e incluso teleológica, de la norma transcrita pasa por la necesaria identificación de la expresión materias de su competencia —en el redactado de los artículos 25.2 y 36, I, a, b y c de la LRBRL en el marco de la bonificación prevista en el 32.2 de la LIS— con competencias propias, gestión de competencias ajenas, y la realización de actividades complementarias de las atribuidas a otras Administraciones, para que la bonificación no pierda su sentido. La bonificación debiera afectar no sólo a los servicios enumerados en los artículos 25.2 y 36, I a), b) y c), de la LRBRL sino a todos los derivados de las competencias históricamente denominadas propias así como los gestionados en virtud de cualquier otro tipo de competencias que se atribuyeran a los entes locales, bien por delegación, bien por tratarse de actividades complementarias de las desarrolladas por otras administraciones en virtud de sus competencias. Tratar de otro modo esta cuestión sólo será un perjuicio para la autonomía local, dado que los entes locales se verán limitados en sus opciones a la hora de organizar la prestación de cualquier servicio en perjuicio de la flexibilidad que le aporta actuar por medio de una sociedad mercantil. El Tribunal Supremo, en una sentencia de 24 de enero de 1970 dijo:

6.Resumen de lo anterior Dedicamos íntegramente el trabajo anterior a delimitar la figura del Agente Comercial, comerciante autónomo e independiente, para contraponerlo al intermediario laboral —que denominábamos, más por costumbre y hábito que por motivos técnicos, Representante de Comercio—. Llegábamos a la conclusión, superada la aparente y falsa problemática de la terminología utilizada, que, en realidad, la Ley 12/1992, de 27 de mayo, que trata el Contrato de Agencia, (en adelante LCA), regula, en realidad, salvo excepciones —pero excepciones de verdad— el mismo ámbito que el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, —que desarrolla el art. 2,1,f) del Estatuto de los Trabajadores— (en adelante RDRC) por el que se regula la relación laboral de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles, por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas. Ante la lógica confusión creada, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 02.07.96, estableció que la diferencia entre una y otra figura —la mercantil y la laboral especial— radicaba en la “independencia” y “autonomía” de actuación, notas ambas características de la actuación del agente comercial, a tenor de los arts. 1 y 2 de la LCA. Pero como tales notas son, a su vez, las habituales también de los representantes de comercio regulados por el RDRC, resulta que la gran mayoría —prácticamente la totalidad— de supuestos quedan ahora bajo el ámbito de la normativa de la LCA. Lo que significa, clara y directamente, una “mercantilización” generalizada de la actividad de mediación y promoción comercial propia de los agentes y de los representantes que contrasta, abierta y frontalmente, con la anterior “laboralización” de la misma. “Mercantilización” obligatoria, además, no solo porque una disposición posterior se impone al contenido de una anterior sino también porque los preceptos de la Ley 12/1992 “tienen carácter imperativo”. “Mercantilización”, finalmente, que, como dijimos, no afecta sólo a los contratos de representación suscritos con posterioridad a la promulgación de la LCA sino también a los formalizados con anterioridad a la misma. Queremos decir con ello que relaciones contractuales que fueron hasta un momento determinado de naturaleza laboral, con todas sus consecuencias, incluso durante muchos años, se convirtieron, desde 01.01.94, a tenor de la Disposición Transitoria de la LCA, en relaciones mercantiles. Existen numerosas sentencias en este sentido.

Dentro del contenido de la Mesa “Evaluación de las contingencias fiscales y su tratamiento en el informe de auditoría”, y al margen de los aspectos puramente técnicos que condicionan el trabajo del Auditor-Censor Jurado de Cuentas, puede resultar interesante, por su eventual trascendencia práctica, el análisis de las pautas que deben regir las relaciones del profesional con la Administración Tributaria. Entrando en materias ajenas al enunciado de la Mesa, las líneas que siguen constituyen un intento de profundizar en el estudio del comportamiento del auditor en relación con la información por él conocida, que pudiera ser de interés para el Fisco y, en general, para la detección y erradicación del fraude fiscal. La primera parte del trabajo, precedida por unas notas sobre la transparencia empresarial y el secreto profesional, encuentra su justificación en la reciente publicación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de enero de 2000, que ha reabierto vieja polémica de si el auditor tiene o no obligación de facilitar a la Administración Tributaria la información que sobre una Empresa conozca por la realización de la auditoría. Las páginas finales, atendiendo al encargo recibido del coordinador de la Mesa y con visión prospectiva, se dedican a realizar algunas consideraciones sobre el papel futuro del Auditor de Cuentas en relación con el fraude fiscal. Consciente de la osadía que supone para quien no es experto en cuestiones jurídicas, ni se considera autorizado para profetizar sobre el futuro de la profesión, abordar temas de tanta trascendencia, no me queda en esta presentación más remedio que solicitar la clemencia del lector.

Introducción La determinación del Impuesto sobre Sociedades como gasto no es, desde luego, cosa pacífica sino más bien comprometida, amén de titánica de vez en cuando. El radical cambio que en nuestras concepciones contables significó la nueva forma de tratar el Impuesto sobre Sociedades, allá por 1990, justo al entrar en vigor la reforma mercantil operada en España en 1989, coincidiendo con el despegue del actual Plan General de Contabilidad (PGC), fue impactante. De concebirse tradicionalmente el impuesto como una participación de «papá Estado» en el beneficio empresarial interviniendo contablemente en el momento de distribuir los excedentes empresariales, en junio de cada año y respecto de las cifras del período anterior, se pasó a calificar al impuesto como un gasto puro y duro y a «papá Estado» como un acreedor más o, lo que es más o menos lo mismo, un generador de gastos. Habitualmente, en 30 de junio de cada año se aplicaba el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias con destino, de una parte, hacia la cuenta de Hacienda Pública acreedora por el Impuesto sobre Sociedades, de otra hacia las pertinentes cuentas de reservas y, en tercera instancia, a aquellas que reflejaran el preceptivo reparto de dividendos y, tal vez, aún se incluyera igualmente en esa distribución del beneficio empresarial la participación de los administradores que estuviera referenciada en la propia magnitud del beneficio o cualesquieran otras participaciones que, en puridad, no son tales sino retribuciones o gratificaciones que están referenciadas, que toman como base, el beneficio empresarial

Hace unos años nos encargaron estudiar la reorganización de un patrimonio matrimonial con el mínimo coste fiscal. Se trataba de una persona de edad, casada dos veces y con descendencia de ambos matrimonios que, durante su segundo matrimonio en régimen de separación de bienes, había ido poniendo casi todos los obtenidos con el esfuerzo de ambos, a nombre de su segundo cónyuge, y se había dado cuenta de que a su muerte iba a perjudicar a la descendencia del primer matrimonio con respecto a la del segundo. Cuando estudiábamos fórmulas asequibles fiscalmente, nos fijamos en ciertas normas tributarias que podían sernos de utilidad y que finalmente no necesitamos o no supimos utilizar, pero que nos despertaron una curiosidad que ha desembocado en una reflexión en voz alta plasmada en estas notas. Las transcribo para después intentar analizarlas en detalle: Artículo 106.1.a) de la Ley 39/88 de Haciendas Locales. Este artículo es uno de los que regulan el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana1 y la parte que nos interesa dice: “Están exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes: “Las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.” Artículo 45.1.B.3. de la Ley del I.T.P y A.J.D., R.D. Leg. 1/93: “Estarán exentas: «Las aportaciones de bienes y derechos verificados (sic) por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.” En mi opinión, a pesar de las diferencias en la redacción de estos artículos, ambos tienen la misma intencionalidad y el mismo sentido. Sólo el segundo menciona la causa civil de las adjudicaciones y transmisiones exentas, que es la disolución de la sociedad de gananciales, pero en el primero se sobreentiende, pues sólo ella es causa de adjudicaciones en pago de aportaciones y de transmisiones en pago de haberes comunes.

1.La caducidad en Derecho Civil Al igual que otras muchas instituciones y figuras de Derecho Administrativo, la figura de la caducidad fue inicialmente acuñada por la doctrina civilista, al interpretar normas de derecho privado. La caducidad, al igual que la prescripción, es una forma de extinción de los derechos y de las acciones por el transcurso del tiempo. Pero, mientras que la prescripción, fundamentada en una presunción de abandono del derecho, es susceptible de interrupción, la caducidad produce un efecto más radical. Transcurrido el plazo establecido para el ejercicio del derecho, éste decae inexorablemente. Clemente de Diego1 se refiere en sus ‘Instituciones’ a la caducidad, si bien no utiliza esta denominación, sino la de ‘decadencia’: ‘Distinta de la prescripción —escribe este autor— es la decadencia de derechos, la cual produce la extinción de éstos, pero hecha abstracción de la negligencia del titular en ejercitarlos. A la decadencia pertenecen los términos llamados preclusivos o perentorios, que son aquellos plazos fijados por la ley, sentencia o contrato por cuyo transcurso se pierde un derecho por no haber sido actuado, bien realizando un acto, bien ejercitando una acción.’ Como ejemplos de plazos de decadencia o caducidad pone Clemente de Diego el del artículo 369 del Código civil para reclamar los árboles arrancados por la corriente del río y transportados a la heredad del vecino; el de acciones redhibitorias y el de revocación de donaciones. Según Lacruz Berdejo2, ‘en la doctrina y en la jurisprudencia se contemplan a veces casos de extinción de derechos por el transcurso del tiempo, en los cuales, a causa de la naturaleza del derecho, el plazo corre inexorablemente, sin que pueda ser detenido por actuación alguna, mientras no se ejercite la acción correspondiente. no valen, pues, para interrumpir la extinción, ni la reclamación extrajudicial, ni el reconocimiento del deudor, e incluso el ejercicio de la acción no vale, sino en cuanto sea victorioso. no cabe aquí propia interrupción, sino que las acciones, o se ejercitan con éxito en tiempo hábil, o caducan inevitablemente. a este modo de extinción se le llama ‘caducidad’.

1.El problema de la elusión fiscal La diversidad de conductas que pueden ser consideradas como elusión fiscal, y que van desde la previsión para incurrir en costes fiscales bajos hasta elaboradas formas de ingeniería financiera, conduce al la dificultad de calificarlas a todas ellas de igual modo: mientras unas se encuentran dentro de la legalidad otras estarán proscritas por el Derecho penal, y entre ambos tipos de conductas se halla un amplio campo intermedio. La tendencia de la Hacienda Española de los últimos años ha supuesto el renacimiento de la máxima in dubio pro Fiscum, al utilizar de forma abusiva y, en ocasiones caprichosa, el artículo 251 de la Ley General Tributaria, en su versión original, actualmente y tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 23 de julio reproducido en el artículo 28.2 de este mismo cuerpo legal. En este sentido, no ha sido infrecuente, por parte de la Inspección de los Tributos el uso de la teoría de la puesta en escena, vinculándola, a su vez, con los negocios anómalos y con una clara tendencia a la interpretación economicista, al efecto de lograr una recalificación de ciertos negocios jurídicos, con el único objeto de justificar liquidaciones más elevadas. Es obvio que, las razones por las que los ciudadanos tienden a eludir las cargas fiscales quedan al margen de este trabajo. Ahora bien, desde la perspectiva del estudioso del Derecho Tributario, hay algo que repugna en las actuaciones como las descritas en el párrafo anterior. Para el correcto posicionamiento, en cuanto a la calificación de hechos y la interpretación de las normas, se ha de tener en cuenta que el Derecho Tributario forma parte de un Ordenamiento jurídico, y por tanto, las conclusiones a las que se llegue en este ámbito no pueden quedar totalmente aisladas, ni quedar fuera del contexto general de dicho Ordenamiento. La obligación tributaria es una obligación ex lege, que nace de la realización de los hechos tipificados por la ley, pero nada obliga al contribuyente a realizar los hechos imponibles, ni a adoptar las vías más gravadas a la hora de dar forma jurídica a sus relaciones económicas. El principio de la autonomía de la voluntad, plasmado en el artículo 1255 del Código Civil, indica que los contratatantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente con la única limitación de que no sean contrarios a las leyes, la moral o al orden público. Todas las actividades humanas requieren estudiar la forma en que se exteriorizan y, mucho más las actividades empresariales de cierta envergadura. La teoría de la puesta en escena, desarrollada en el seno del Derecho Penal para la estafa, si se traslada al orden tributario supone una vulneración flagrante de los principios de legalidad y de seguridad jurídica.

Durante los meses de julio y agosto he estado azacanado estudiando el Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa. He de señalar que no me ha parecido una norma fácil de estudiar, no sólo por lo engorroso que me ha resultado la labor mecánica de sustituir los artículos derogados por sus nuevas redacciones, sino, sobre todo, por lo abigarrado de su regulación, al adoptar el Gobierno en este Real Decreto-Ley medidas fiscales de muy distinta naturaleza y alcance, como puede comprobarse leyendo el atinado trabajo de Julio Banacloche sobre los Decretos–Leyes del Verano. En el Real Decreto-Ley 3/2000 he encontrado algunos temas aprovechables para estos informes de la Asociación Española de Asesores Fiscales. Por ejemplo, el de los préstamos de valores de la Disposición Adicional 2a, que constituye la materia de este trabajo. Su estudido lo voy a realizar distinguiendo dos cuestiones fundamentales: el concepto, características y clases de los préstamos de valores (I), y su régimen tributario en el Impuesto sobre Sociedades (II). I.Concepto, características y clases de préstamos de valores El artículo 312 del Código de Comercio, al regular el préstamo mercantil, establece en su segundo párrafo: “En los préstamos de títulos o valores, pagará el deudor devolviendo otros tantos de la misma clase e idénticas condiciones, o sus equivalentes si aquéllos se hubieran extinguido, salvo pacto en contrario”.

Introducción Uno de los principios generales inspiradores de la reforma del IRPF del año 1999 fue el de la simplificación, de manera que se consideraba que un impuesto más sencillo era también un impuesto más justo. De acuerdo con el Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma del IRPF, el principio de simplificación se basaba en los siguientes argumentos: 1. La complejidad regulatoria que siempre ha tenido el IRPF, consecuencia de la propia complejidad conceptual del impuesto y de la acumulación en su seno de regímenes e instituciones muy distintos, ha tenido como consecuencia • Significativos costes de cumplimiento para los contribuyentes • notables costes recaudatorios para la Administración • elevado número de conflictos • alto grado de inseguridad jurídica en la aplicación del tributo. • mayores oportunidades para el incumplimiento fiscal. 2. Las reformas más recientes del impuesto personal sobre la renta se han propuesto una simplificación radical de este tributo que lo haga más transparente e inteligible para los contribuyentes, menos costoso de administrar y cumplimentar y menos conflictivo en su aplicación. 3. Existe acuerdo generalizado en que el objetivo de la simplificación debe ser irrenunciable para un impuesto masivo que en nuestro país afecta ya a más de catorce millones y medio de declaraciones cada año y que obliga a la dedicación de cuantiosos recursos para su cumplimentación por los contribuyentes y para su gestión por la Administración tributaria, 4. La reforma del IRPF se debe orientar hacia la consecución de este objetivo, aun a costa de sacrificar algún aparente mayor ajuste en sus planteamientos y abandonar pretensiones y propósitos desmedidos para su auténtica capacidad y significación. 5. Especial atención debe prestarse igualmente a que el impuesto admita una administración automatizada al máximo que evite, en la medida de lo posible, las actuaciones discrecionales, sin perjuicio de las debidas garantías para los derechos de los contribuyentes. Ahora bien, reconociendo en cierta medida lo anterior, también es cierto que deben establecerse determinados limites al principio de simplificación, ya que en ocasiones lo simple puede provocar injusticia y lo sencillo puede llegar a ser insuficiente. Tal es el caso que nos ocupa, esto es, las consecuencias fiscales de la devolución y/o distribución de la prima de emisión. Origen de la prima de emisión. Concepto La prima de emisión se configura como una aportación de los socios a la sociedad en la constitución o en la ampliación de capital de una entidad, con objeto de que no sufra variación el valor real de la participación de todos y cada uno de los socios. En consecuencia, la prima de emisión que mercantilmente tiene el carácter de reserva, se constituye generalmente mediante aportaciones a los fondos propios de la sociedad, realizados directamente por sus socios en el momento de suscribir nuevas acciones, en sustitución total o parcial, del derecho de suscripción preferente. A diferencia del capital social, que en ocasiones puede tener su origen en la capitalización de reservas, y por tanto de beneficios que pueden haber tributado en la mayoría de los casos en el impuesto sobre Sociedades, la citada reserva por prima de emisión no proviene de beneficios generados por la sociedad que hayan soportado dicho Impuesto, sino de aportaciones adicionales de los socios.