Las declaraciones de voluntad pueden realizarse en el ámbito tributario por medio de la misma persona interesada en la relación jurídico tributaria, o por medio de otra persona, que ostente legalmente la representación del interesado. La emisión de la voluntad por medio de un representante o la actuación jurídica de éste siempre en nombre de la persona por la que se actúa, no ha planteado serios problemas de interpretación en el mundo del Derecho, acerca del contenido y alcance de esas declaraciones de voluntad. Y así, lógicamente se ha venido entendiendo que los actos que lleva a cabo el representante en nombre de su representado, favorecen o perjudican a éste, pues es como si los realizará éste último en su propio interés. El Código Civil en su artículo 1.259 dispone que “ninguno puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por la ley su representación legal.” Por ello, añade el Código Civil, “el contrato celebrado a nombre de otro por quien no tenga su autorización o representación legal será nulo, a no ser que lo ratifique la persona a cuyo nombre se otorgue antes de ser revocado por la otra parte contratante.” En materia contractual, pues, siempre que se trate de una actividad que no pueda calificarse de personal por su propia naturaleza, se permitirá que sea otra persona la que pueda emitir una determinada declaración de voluntad. En similares términos se pronuncia la Ley General Tributaria en su artículo 43.1 cuando dispone lo siguiente: “El sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario.” Es práctica normal que las distintas actuaciones que se llevan a cabo ante la Administración tributaria, puedan realizarse por medio de representante, que normalmente es un especialista en Derecho Tributario, y de este modo, las declaraciones de voluntad emitidas por el representante, a todo los efectos legales deberán entenderse realizadas por el representado, es decir, por el sujeto pasivo y asimismo debe entenderse producidos los efectos jurídicos de las notificaciones y requerimientos efectuados al representante

Parece ser que aun a costa de la constante y ya consolidada doctrina acerca de las notificaciones tributarias, sin embargo, aun existen practicas viciosas que afectan a la legalidad del acto administrativo que se trata de notificar. Ello ocurre cuando se considera que la notificación es simplemente un trámite que hay que superar a nivel administrativo, de cualquier forma en que se practique. El acto de notificación es un acto de comunicación entre la Administración Pública que lo ha dictado y el propio interesado. La finalidad de dicho acto, es necesariamente, la constancia y el conocimiento que el interesado debe tener del mismo. Pero la práctica diaria de las notificaciones suele estar aquejada de una determinada patología, que puede llevar la duda acerca de la legalidad de dicha actividad administrativa. ¿Qué ocurre cuando el interesado, en este caso, un sujeto pasivo, no se encuentra en su domicilio fiscal? ¿Qué debe hacer el Cartero en esas ocasiones? ¿Cuando procede legalmente la notificación edictal? ¿Puede ser esta clase de notificación objeto de impugnación por parte del sujeto pasivo? No cabe duda que la notificación de una liquidación tributaria debe respetar los derechos y garantías del contribuyente, especialmente en el sentido que, al menos, haya existido la posibilidad de que el interesado haya tenido constancia de la práctica de la notificación, así como que la Administración tributaria pueda acreditar, posteriormente, a efectos del correspondiente recurso administrativo como jurisdiccional, que, efectivamente, se ha cumplido la normativa aplicable, que se expondrá a continuación. Analizaremos un supuesto concreto acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notifi¬cación en el domicilio del contribuyente por carta certi¬ficada con acuse de recibo, no se hubiere podido practi¬car, y, en consecuencia, si es ajustado a derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Ofi¬cial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Un acto de naturaleza jurídica tributaria, como la repercusión del impuesto por el sujeto pasivo en el sujeto que debe soportar la carga tributaria, no se encuentra regulada en la Ley General Tributaria, con las consecuencias jurídicas que tal olvido sistemático produce y puede producir en el futuro. Lo dicho anteriormente reviste especial mención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales. Analizaremos a continuación un supuesto especial de repercusión tributaria, exponiendo la discrepancia que surgió con motivo de la exigencia del Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo, determinando la posición jurídica del sujeto obligado a repercutir. Una empresa mayorista repercutió diversas cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, a la empresa consumidora, que se negó a abonar dicho importe y por el concepto que se le había repercutido. Se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR postulando el reconocimiento del derecho a dicha repercusión y, asimismo, al abono de los intereses de demora correspondientes a los importes repercutidos, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse por la empresa mayorista en la Comunidad Autónoma. Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, sor según el artículo 4º los vendedores mayoristas de pro¬ductos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/ 1986, de 28 julio, de la Comunidad Autónoma de Canarias que, por tanto, vienen obligados a pago del Impuesto. Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto que se devengue por las entregas que realice. El nacimiento de la obligación tributaria a cargo de sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7 de la Ley 5/1986, de 28 julio, con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas.

El régimen excepcional de la estimación indirecta de bases siempre ha ocasionado situaciones conflictivas, debido a que es la Administración tributaria a través de la Inspección de los tributos, quien cuantifica la base imponible, cuando se dan las circunstancias propias que justifican la aplicación de este régimen especial y que aparecen determinadas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria. Este régimen por muy excepcional que sea o pueda así ser considerado, también es necesario e imprescindible para la Inspección tributaria, con el fin de llegar siempre a la determinación lo más exacta posible de la base imponible. Normalmente la parte e demandante sostiene en su demanda que el sistema empleado por la Inspección de los Tributos para la determinación de los rendimientos mediante estimación indirecta no se ajustaba a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria, por cuanto se debió efectuar una comparación de los datos obtenidos de acuerdo con lo previsto en las normas indicadas, con los que hubieran podido obtener con algunos de los otros dos sistemas previsto en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria. Ello obliga a llevar a cabo un análisis pormenorizado de los requisitos del régimen de estimación indirecta, en los términos anteriormente indicados, de considerarse siempre un régimen excepcional, lo que obligará a la Administración tributaria a justificar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

La controversia jurídica provocada por la actualización o elevación del importe de la tasa fiscal sobre el juego, ha sido objeto de amplia discusión tanto por parte de la doctrina como de atención por parte de los órganos jurisdiccionales, tal como se refleja en las numerosas sentencias dictadas, especialmente incluso del Tribunal Supremo como la de fecha 18 de noviembre de 1.998. El problema radica en que la denominada Tasa sobre el Juego no tiene una verdadera naturaleza jurídica de tasa, sino de impuesto, tal como proclamó el Tribunal Constitucional en su sentencia de 31 de octubre de 1.996. Y por otra parte, tal como veremos a continuación también aparece una discrepancia entre la exacción por esta figura tributaria y el Derecho Comunitario. La falta de relación de la exacción de la mencionada figura tributaria con el principio de capacidad económica del sujeto pasivo por la explotación de una determinada máquina de juego, en relación también con la cuota exigible. Numerosas sentencias han examinado la presente problemática en lo concerniente a si el incremento de las Tasas a que se refería el art. 83 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 o al correspondiente aplicable a los años sucesivos, afectaba o no a la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en los términos previstos en la Circular 1/1992, sentando la doctrina que más adelante pasaremos a exponer. En todo caso no podemos olvidar la doctrina contenida en la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, que le declaró la nulidad por ser inconstitucional del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, al haber vulnerado el principio de irretroactividad normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución y sus razonamientos nos eximen de plantear de nuevo la cuestión, tal como interesó la recurrente con anterioridad a la sentencia citada.

No es normal la aplicación del principio constitucional de no confiscatoriedad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Ello es debido, quizás, a una visión negativa del mismo y a la interpretación que en cierto modo le dió el Tribunal Constitucional, cuando estimó que el principio de no confiscatoriedad únicamente podía hacerse valer contra todo el sistema tributario y no contra figuras tributarias de forma específica. Si lo anteriormente expuesto fuese cierto, resultaría que un principio constitucional no tendría eficacia práctica alguna, pues predicar el principio de no confiscatoriedad de todo el sistema tributario es reconocer su total y absoluta imposibilidad en cuanto a su aplicación. Sin embargo, es obvio que a través de los tipos impositivos de una determinada figura tributaria, tal como ocurre con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede llegarse a la confiscatoriedad de parte de la renta o los ingresos procedentes del trabajo de una persona. Unos tipos excesivamente elevados supondría la disuasión en llevar a cabo cualquier actividad profesional principal o accesoria, pues la aplicación de dichos tipo impositivos supondría la pérdida de la parte de ganancia que corresponde al interesado, una vez deducida la correspondiente imposición fiscal. Una interesante sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1.999 anula una determinada disposición reglamentaria, precisamente por la elevación del tipo aplicable sobre los rendimientos íntegros.

1. Nota introductoria. Suele se habitual que los servicios de inspección de las Comunidades Autónomas incoen actas en base a la aplicación del art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) y cuya vigencia reconocen, expresamente, los arts. 17.2 y 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITP). El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de este último tributo. En unas ocasiones -la mayoría- el contribuyente no habrá liquidado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del citado impuesto y, en otras, tan sólo habrá presentado una autoliquidación exenta. El art. 108.1 de la LMV declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el precepto, no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”- a las “transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.”

1. Planteamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1999 -Ponente: Sr. Gota Losada. Aranzadi, 5122- se ocupa de algunas cuestiones sobre la imputación a los socios de bases imponibles procedentes de sociedades transparentes. Los hechos enjuiciados en la misma son los siguientes: A. La inspección de los tributos realizó actuaciones de comprobación abreviada a una entidad mercantil sometida al régimen de transparencia fiscal voluntaria. Como consecuencia de las mismas se levantó acta previa en la que se proponía un aumento de base imponible, que fue suscrita en disconformidad por la entidad y confirmada por el Inspector-Jefe. B. La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acto de determinación derivado del acta, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de Cataluña. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo estimó parcialmente. Así declara nulo el acto administrativo de determinación de la base imponible de la sociedad transparente porque, en el caso examinado, no concurrían los requisitos previstos en el art. 34 del Reglamento General de Inspección para la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. En consecuencia, anula las actas y ordena que se incoen otras nuevas, después de haber procedido a una comprobación completa del hecho imponible de la sociedad transparente. C. La inspección, contraviniendo claramente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede a efectuar la comprobación completa referida, sino que se limita a incoar actas a los socios –marido y mujer-, imputándoles las bases que se derivaban del acta anulada.

El supuesto que es objeto de comentario es frecuente en la fase de ejecución forzosa del importe de la deuda tributaria. Es bien sabido y no es necesario extenderse en este aspecto, como la obligación tributaria, al estar impuesta por Ley deber ser cumplida por el sujeto pasivo dentro del período voluntario, pero cuando ello no ocurre y tampoco en el procedimiento de apremio se consigue saldar la deuda, no queda más remedio que el órgano de recaudación proceda al embargo de los bienes correspondientes y posteriormente a la subasta de los mismos. Pero en el presente caso, se trata de un empresario individual, que ve embargado uno de los bienes inmuebles de su patrimonio, y posteriormente es objeto de transmisión forzosa por medio de una subasta judicial, como consecuencia de no haber atendido puntualmente el pago de sus deudas. Es obvio que en modo alguno puede considerarse la actividad judicial en este caso, como una prolongación de la actividad empresarial del empresario objeto de ejecución forzosa. Cierto es que el bien inmueble objeto de transmisión forzosa pertenece a su patrimonio, tal como se ha indicado anteriormente, pero no interviene su voluntad en la transmisión, sino que es objeto de sustitución por la actividad judicial. De este modo, es inadmisible que dicha transmisión puede ser gravada con el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no hay actividad empresarial alguna que lo pueda justificar.

El estudio de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles, debe comenzar siempre partiendo de la consideración sobre la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, que a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado, es una obligación “ex lege” regulada por el Derecho Público y en cuya virtud, en re la relación jurídica que se deriva de la misma, quedan plenamente delimitados los elementos esenciales de dicha obligación, en especial, por lo que se refiere a la posición que ocupan los sujetos pasivos. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es siempre el deudor, es decir, la persona que pagará a la Hacienda Pública el importe de la deuda tributaria. Al igual que ocurre con el resto de los elementos típicos de la obligación tributaria, la posición del sujeto pasivo debe respetar, en todo caso, el principio de legalidad. La afirmación anterior aparece fundamentada en la especial estructura de la relación tributaria, que contiene el presupuesto de hecho del tributo , es decir, el hecho imponible que se formula siempre en abstracto. Ello significa, entre otras cosas, que cada vez que se realice el hecho imponible, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo y, en consecuencia, el nacimiento de una nueva obligación tributaria con un nuevo deudor.