Introducción Conocida es de sobra la doctrina jurisprudencial que, ya desde la redacción original del capítulo VI del Título II de la Ley General Tributaria, ha ido delimitando el sistema tributario sancionador a la luz de los principios básicos inspiradores del Derecho penal. El rasgo característico fundamental de dicha doctrina ha sido quizás la construcción de un concepto de infracción tributaria que, lejos de lo que históricamente ocurría con otras ramas del derecho sancionador administrativo, excluía totalmente la posibilidad de una responsabilidad objetiva en el ámbito tributario, requiriendo siempre la presencia de la culpabilidad como elemento esencial para admitir la existencia de la infracción, bien en su manifestación de dolo o meramente de culpa, dependiendo del tipo de infracción que se tratase, según la normativa vigente en cada momento. Tras la reforma introducida por la Ley 10/1985, está muy claro que, del concepto del artículo 77.1, así como de los tipos, tanto de infracción grave como simple, que se articulan después, se deduce que todas ellas pueden cometerse por mera negligencia, no requiriéndose en ningún caso la existencia de elemento intencional alguno. La jurisprudencia, desde entonces, se ha centrado en el examen de la presencia o no de ese mínimo de culpabilidad, lo que, por ser la circunstancia en la que, en definitiva, ha venido amparándose la ausencia del mismo, ha dado lugar a toda una doctrina sobre el error de prohibición, consistente en una «interpretación razonable de la norma», recogida expresamente como circunstancia eximente, en el artículo 77.4.d), desde la reforma de 1995. La novedad y, a nuestro juicio, el por qué de la enorme transcendencia de las Sentencias del Tribunal Supremo que vamos a comentar, aparecen perfectamente en el Fundamento jurídico quinto de la de 27 de septiembre de 1999, al declarar que:

Introducción Después de casi cuatro años de existencia de la figura del préstamo participativo no parece que se esté utilizando con profusión y habitualidad aun a pesar de las ventajas y posibilidades que puede ofrecer. Una de las razones de esa falta de utilización puede ser la rigidez que supone la figura del préstamo dando mucho más juego la utilización de la figura del crédito. El presente trabajo tiene como finalidad ofrecer argumentos con objeto de que la utilización del crédito participativo no suponga la perdida de las ventajas que la legislación actual concede a los prestamos participativos Análisis de la legislación vigente Real Decreto-Ley 7/1996 de 7 de junio sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (art. 20). Dicho Real Decreto fue modificado en su apartado d) por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 10/96 de 18 de diciembre: «Artículo 20. Préstamos participativos. Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:

El artículo 64.c) de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) regula que prescribirá a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias. Parece evidente que al haber introducido en nuestro ordenamiento la Ley 1/1998, de 26 de febrero, un específico procedimiento sancionador, el cómputo de la prescripción de la infracción tributaria, que se inicia en el momento en que ésta es cometida, sólo puede interrumpirse, precisamente, cuando da comienzo el procedimiento sancionador (en los términos del ar¬ tículo 132.2 del Código penal, cuando la acusación se dirige contra el culpable). En materia sancionadora rige sin lugar a discusiones el principio nulla poena sine iudicio. En este sentido, la sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 1981 estableció la doctrina de que resulta incompatible con la Constitución la imposición de sanciones de plano, esto es sin procedimiento alguno y sin audiencia del interesado. La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 consideró ineludible que si en el acta se configuran hechos que podrían ser constitutivos de infracción tributaria y ello obliga al actuario a incluir la propuesta de sanción que estime procedente, el alcance de aquélla en la vía administrativa no es otro que el de permitir la incoación del oportuno procedimiento sancionador, en cuya tramitación el contribuyente podrá alegar lo que a su derecho convenga. El ar¬ tícu- lo 134 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, establece que el ejercicio de la potestad sancionadora requerirá procedimiento legal o reglamentariamente establecido y que en ningún caso se podrá imponer una sanción sin que se haya tramitado el necesario procedimiento.

1.Aplicación del límite 1.1.Normativa En el artículo 65.c) Ley 40/98, se establece que la deducción, por los socios personas físicas, de las cuotas satisfechas en el IS por la sociedad transparente, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a la misma, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable total correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran, simultáneamente, las dos circunstancias siguientes: 1.2.Primera circunstancia. Ámbito objetivo de aplicación del límite El límite será de aplicación a las siguientes entidades: a) En sociedades de profesionales, cuando la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente. La interpretación de esta condición plantea una serie cuestiones que surgen a raíz de la distinta redacción de este artículo 65.c) Ley 40/98 con respecto a la del artículo 75.1.b) de la Ley 43/95.

La Confederación Fiscal Europea —de la que la Asociación Española Europea forma parte junto con 25 organizaciones nacionales más de profesionales dedicados al asesoramiento fiscal, pertenecientes a 22 países distintos— organiza cada año en primavera un Forum en el que se analizan cuestiones actuales en el campo de la tributación internacional. Se organizan conferencias en las que intervienen normalmente representantes de las instituciones europeas —Comisión, Tribunal de Justicia— y de los distintos ámbitos —académicos y profesionales— representados en la CFE, y se discute sobre las cuestiones suscitadas y las posibles soluciones y alternativas. Este año el Forum se celebró el lunes 27 de marzo en Bruselas y giró en torno a «Los obstáculos en el funcionamiento del Mercado Unico derivados de la tributación de las empresas —obstáculos en la realización de actividades transfronterizas de las empresas europeas»1. Después de la presentación y el saludo de bienvenida a cargo de Göran Kjellén, el actual presidente de la CFE, y presentados por Fiedrich Rödler, vicepresidente del comité fiscal del CFE, intervinieron los siguientes ponentes

I.Presentación Que va a serlo tanto personal como del objetivo de estos artículos. Al respecto, cuando la Asociación me invitó a publicar mis trabajos en los informes acepté encantado. Por varias razones: en primer lugar, porque me posibilita llevar a cabo algo que realmente me gusta. En segundo, por hacerlo en una publicación básicamente fiscal y tributaria, temática ésta, sin duda, cada vez más interrelacionada —hoy se denomina sinergia— con el Derecho Laboral; finalmente, porque, sin duda, resulta necesaria, y cada vez más, la exposición —clara e inteligible— de las cuestiones laborales de mayor trascedencia empresarial. En la línea indicada, se va a procurar que los temas que tratemos tengan una relación, directa o indirecta, con la normativa tributaria. Objetivo, sin embargo, que no se cumple en esta primera ocasión. Ello por cuanto la «externalización» de referencia constituye hoy un fenómeno tan extendido y generalizado —en muchas ocasiones excesiva e incorrectamente, al menos desde el punto de vista legal— que de su utilización pueden derivarse graves consecuencias para las empresas. De ahí que su tratamiento, más que conveniente, lo consideramos urgente. El outsourcing, si bien puede estar motivado desde un punto de vista técnico u objetivo —la tendencia a la universalización o globalización de la economía es evidente— su aplicación es, con frecuencia, exagerada; más bien como una moda en cierto modo obligada, fruto de la denominada «descentralización productiva».

El Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, regula con detenimiento, en su capítulo V, tanto las competencias como el desarrollo del procedimiento. Una vez sentado, en su artículo 28, que la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado, en idénticos términos a los del artículo 34.1 del a Ley 1/1998, el Real Decreto pasa, en el 29, a tratar de la iniciación de dichos expedientes, pero sin pronunciarse, salvo en el caso de las sanciones no pecuniarias, acerca del momento de la misma. Habrá que concluir, pues, que, con carácter general, el momento para la iniciación de los expedientes sancionadores será aquél en que, existiendo indicios de que los hechos objeto de un expediente de comprobación e investigación puedan ser constitutivos de infracción, los mismos lleguen a conocimiento del órgano que tenga atribuida la competencia para llevarla a cabo, siempre y cuando no haya prescrito la acción para imponer la sanción. Recordemos que tanto el artículo 24 de la LDGC como el 64 de la LGT señalan como plazo de prescripción para dicha acción el de cuatro años, a contar desde el momento en que se cometieran las respectivas infracciones (art. 65 LGT). En cuanto a la interrupción del cómputo de dicho plazo, empieza a extenderse la tesis de que, el artículo 66.1.a) de la LGT, que otorga dicho efecto a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección o, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, requiere una interpretación sistemática con las innovaciones introducidas por la Ley 1/1998. Así, de la misma exigencia constitucional de un procedimiento sancionador separado, plasmada en los preceptos, legal y reglamentario, con cuya cita iniciábamos el presente comentario, se deriva que la acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo susceptible de interrumpir la prescripción de la infracción sólo puede ser aquélla que esté directamente orientada al juicio sobre la existencia o inexistencia de la infracción, es decir, el acto de inicio del procedimiento sancionador tributario1.

1.De la incidencia de la normativa contable en el Impuesto sobre Sociedades Cuando en el invierno del 95 se promulgó la hoy vigente, aunque varias veces retocada y parcheada en el transcurso de estos años, Ley del Impuesto sobre Sociedades, los contables españoles supimos, al fin, para qué habíamos venido a este mundo terrenal, el porqué de nuestro nacimiento y cuál era o, mejor, sería nuestro sino. Durante aquellas fechas navideñas de 1995, entramos en una especie de nirvana. Desde entonces vivimos nuestro particular éxtasis. ¿Por qué? Son fáciles de comprender las razones que nos conducen, a nosotros los contables, hacia ese estado de gracia que perennemente nos invade, evocando simplemente por enésima vez el, digamos, famoso y archisabido artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y sobre todo su apartado tercero. Por una vez y sin que sirva de precedente, contando para ello con la venia del amable lector, prescindiremos de su tan machacona transcripción, limitándonos, al objeto de concretar el hilo conductor de las cosas que en estas líneas abordamos, a hacer una ¡otra más!, somera y, a buen seguro, poco académica y menos rigurosa interpretación del tan manido artículo de la LIS.

Prefacio Parecía resuelto el problema de división entre cónyuges en gananciales de la imputación de las bases por transparencia fiscal, por la eliminación de las reglas especiales en la nueva Ley del impuesto sobre la renta para los casos en que las fuentes de la imputación eran sociedades profesionales. Sin embargo, ya existen opiniones divergentes sobre el significado de la nueva normativa. Ante tal tesitura, y como siempre que las dificultades o diferencias de interpretación se traducen en distintas posibilidades recaudatorias, cabe temerse lo peor. Dice Séneca en una de sus Epístolas Morales a Lucilio que el vicio más honesto es la confianza absoluta en todo el mundo, y que el vicio más seguro es la desconfianza absoluta de todo el mundo. Lo seguro es que, en ciertos ambientes, prevalecerá la solución más eficientemente recaudatoria. Pero es menester resistir la tentación de la seguridad, e incurrir en el más honesto vicio de confiar en que esta cuestión, como otras, se resuelva con fundamento en la razón legal. Detesto los monopolios, y no me irrogo el papel de vicario de la razón, ni siquiera de la legal. Pero desde la confianza en que los argumentos legales sirven para algo, tiene sentido plantearse esta cuestión.

1.El artículo 35 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes El artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis¬traciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC) establece que la resolución que ponga fin al procedimiento sancionador «será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa». Esto último no impide, sigue afirmando el precepto, que en la resolución puedan adoptarse, «en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva». En materia tributaria no existía un precepto similar hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC). Su artículo 35 establece la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias —pecuniarias o no— hasta que sean firmes en vía administrativa. El número 2 de su disposición final primera dio nueva redacción al artículo 81.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), suprimiendo la redacción anterior de su número 4. A su tenor, la «ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativos que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa».