Uno de los aspectos más llamativos en la nueva regulación fiscal de determinados conceptos impositivos, es la relevancia que adquieren las rentas producidas en territorio español y cuya titularidad corresponde a personas físicas o jurídicas que no tienen su residencia habitual en España y, sin em¬bargo, son objeto de tributación siempre que se cumplan determinados requisitos, por cuanto, como es bien sabido, el Legisla¬dor puede configurar como hecho imponi¬ble todas las manifestaciones de capacidad económica que considere oportunas y se produzcan dentro de los límites territoriales donde ejerce su soberanía. Pero lo que confiere una determinada particularidad es la obtención de rentas por parte de perso¬nas jurídicas cuya residencia habitual, tal como se ha indicado anteriormente, radica en otro país. Ello ha dado lugar a una regulación es¬pecífica en el Impuesto sobre Sociedades y también en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo el criterio de sujeción de los no residentes, la obtención de rentas o incrementos de patrimonio en España, y ello es así, por cuanto los no re¬sidentes realizan el hecho imponible previs¬to legalmente, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo equiparados en este aspecto, pero respetando ciertos matices, con la tributación de las personas residentes en España. Es cierto que en virtud del principio de generalidad tributaria que se regula en el articulo 31.1 de la Constitución, la palabra «todos» hace referencia tanto a los residen¬tes en España como a los extranjeros, que en este aspecto están obligados a pagar los impuestos que se impongan por las leyes españolas, respecto de las rentas obtenidas en España. Pero si no cabe objeción alguna al hecho de que un extranjero que realice el hecho imponible en España pueda ser sujeto pasivo de una determinada figura tributaria, el problema surge con los no residentes y, que sin embargo, obtienen rentas producidas o generadas en territorio español.

A pesar de tratarse de un régimen jurídico especial que se regula entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, la transparencia fiscal sigue provocando ciertas cuestiones de interpretación que, en ocasione, suponen complejos problemas, especialmente en cuanto se refiere a la imputación de los socios de la base imponible declarada por la sociedad transparente y posteriormente aparece una modificación debida a intervención administrativa. El régimen de transparencia fiscal no consti¬tuye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onero¬sidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el con¬trario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales determinación del beneficio y pago de la cuota, y formales contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posi¬ble supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por 15 y, por ello, imputa las bases imponibles, hoy sólo las positivas, y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos.

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

La presente sentencia supone una importante novedad en el tratamiento cada vez más frecuente de las adjudicaciones que se celebran en momento de producirse la separación matrimonial, como compensación de la obligación derivada del Convenio Regulador y, en virtud del cual, el marido entrega un determinado bien inmueble a la esposa, en el proceso de liquidación del régimen económico matrimonial de separación de bienes y en función de lo que inicialmente se acordó por los cónyuges en el convenio regulador de la separación matrimonial, que incluso fue aprobado por resolución judicial. Normalmente el bien inmueble objeto de entrega en concepto de compensación suele ser un bien privativo del marido, pero en otros casos se trata de un bien que hasta el momento de la separación, la titularidad correspondía a ambos cónyuges. La Administración tributaria se fundamenta, a efectos de denegar la exención tributaria solicitada por el sujeto pasivo, en el hecho de que el bien inmueble no es un bien perteneciente a un patrimonio común, sino un bien privativo de uno de los cónyuges. La disposición legal aplicable tiene su fundamento en el artículo 48.B.3 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, reconoce la exención de esta figura tributaria, en “las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber gananciales.”

1. Simulación, fraude de Ley y economía de opción. Parece ir abriéndose paso en la jurisprudencia una concepción restrictiva del concepto de fraude de Ley coincidente, en algunos aspectos, con la tesis formulada por el profesor Falcón y Tella ("El fraude a la Ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", Revista Técnica Tributaria, núm. 31, 1995, p.p. 56 y ss.). Así, la STSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT, 360), pese a que existe un pronunciamiento contrario de la misma Sala, considera que la utilización de bonos austríacos es una lícita economía de opción. Entre otras razones, porque no puede advertirse un ánimo de elusión ilícita del tributo, ya que la posibilidad de ahorro fiscal se deduce del juego del Tratado internacional y de la normativa interna española y austríaca. Legislación, esta última, que era conocida -o debiera serlo- por España al suscribir el Convenio de doble imposición. "Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido -se refiere, por ejemplo, al art. 73 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados en ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica".

1. Planteamiento La desaparición de la distinción conceptual entre renta regular y renta irregular en la Ley 40/1998 nos sugiere el replanteamiento de un tema importante: la necesidad de tener en cuenta el tiempo de generación de los rendimientos sometidos al impuesto a la hora de cifrar su importe en orden a la determinación cuantitativa del IRPF. Pues bien, al igual que sucede con las otras clases de renta, los rendimientos netos derivados de las actividades económicas se reducen en un porcentaje (el 30%) cuando su período de generación es superior a dos años o se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 30 de la Ley).

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada, tienen como fundamento la percepción de una indemnización por parte del sujeto pasivo, de una indemnización en concepto de invalidez permanente parcial, como consecuencia de un accidente de trabajo que sufrió en su día. Si bien, el Instituto Nacional de la Seguridad Social le reconoció el derecho a percibir 462.000 pesetas, posteriormente en sentencia dictada por la Jurisdicción Social, se reconoció el derecho a percibir 2.527.200 pesetas, por lo que se solicitó la exención a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a lo dispuesto en el artículo 9 la Ley 18/1991, de 6 de junio, vigente en el momento en que se reconoció inicialmente el derecho a percibir la mencionada indemnización. No obstante ello, posteriormente el artículo 62 de la ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, modificó la exención anteriormente indicada y en consecuencia, la Administración demandada practicó la correspondiente retención al considerar que en el momento de producirse el pago, dicha cantidad no estaba ya exenta, sino sujeta a la figura tributaria anteriormente indicada. El problema que se resuelve, pues, en la sentencia, es el devengo de la percepción de la mencionada indemnización, que para el demandante debe producirse en el momento en que así fue reconocido inicialmente por el INSS, estando exenta en aquél entonces, pero al dictarse la resolución jurisdiccional dos años después, la mencionada exención desapareció y dicha cantidad era considerada como sujeta al ámbito de aplicación del impuesto. Sobre este aspecto conviene recordar que el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone lo siguiente: “Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.»

La determinación del valor catastral ha supuesto siempre un punto conflictivo en las relaciones de los interesados con la Administración tributaria, y aparte de las múltiples consideraciones que se pueden derivar en la fijación del valor catastral, será objeto de comentario la necesaria motivación en la revisión de los valores catastrales y la necesidad de que el interesado, sujeto pasivo en este caso en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pueda y deba conocer todos los elementos que de nuevo inciden en el valor catastral de un determinado bien. Es bien sabido como, en ocasiones, la valoración catastral aceptada por la Administración tributaria en una determinada figura tributaria, no es aceptada para otro impuesto, pues puede ocurrir que en una valoración pericial contradictoria se fije un determinado valor a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyo caso, este valor es el que deberá ser tenido en consideración a efectos posteriores, como por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el presente caso, constituye un principio insuperable y consolidado a nivel catastral, que tanto en el supuesto de fijación o determinación “ex novo” de los valores catastrales como en el de la revisión o posterior adecuación periódica de los mismos al valor real o de mercado, siempre será necesaria la motivación, esto es, la fundamentación o justificación racional del acto de asignación individualizada del valor catastral. Efectivamente, se alegaba en los razonamientos jurídicos de la parte interesada en la pretensión de anulación de la resoluciones impugnadas y de la subsiguiente declaración de ineficacia del nuevo valor catastral asignado a su finca, entre otras razones, la falta de motivación del acto administrativo de fijación de dicho valor.

El principio de estanqueidad surgió de un interpretación literal del artículo 9.1 b) de la Ley General Tributaria que dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: “… Por las Leyes propias de cada tributo», precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tribu tos dentro del Sistema Tributario. Este principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, adolecía de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos porque negaba la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derec¬ho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. Hubo incluso un intento normativo de supe¬rar el principio de estanqueidad en el Decreto 208/1974 de 25 de enero, que desarrolló el Decreto Ley 12/1973 de 30 de Noviembre, que modificó la tributación de las plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de la valoración de los activos enajenados, y así dispuso textualmente: «… De modo especial, la Administración Tributaria podrá aplicar los valores que hayan prevalecido a los efectos de la liquidación de los Impuesto sobre Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o en su caso, del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes o de cualquier otro tributo».

Las sociedades en régimen de transparencia fiscal siempre han originado cierta conflictividad cuando se trata de analizar la relación que se guarda, en este aspecto, entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues aun no siendo éste el momento para exponer la regulación legal sobre esta clase de sociedades, si que se debe tener en cuenta, a los efectos jurídicos que luego se expondrá, que las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades. Dicha imputación se efectúa siempre a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre Sociedades. El problema que se analizará a continuación consiste en determinar si podían tener la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por los recurrentes, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses satisfechos, por préstamos bancarios suscritos por aquellos, y cuyos capitales fueron cedidos, a su vez y a título de préstamo sin intereses, a sociedades por ellos participadas en un 99% y sometidas al régimen de transparencia fiscal. Los interesados habían mantenido en su demanda 1a deducibilidad de los aludidos intereses sobre la base fundamentalmente, de dos argumentos: En primer lugar, que dichos intereses no eran otra cosa que gastos necesarios para 1a obtención de los rendimientos netos del capital mobilia¬rio, como comprendidos que estaban, en su criterio, en el artículo 57.2.A b) del Reglamento del Impuesto aplicable a ejercicio de referencia, el de 3 de agosto de 1981, al tratarse de intere¬ses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bie¬nes o derechos créditos contra las Sociedades transpa¬rentes, cuyos rendimientos eran computables en la renta (de los sujetos pasivos aunque por el pacto de exclusión (de pago de intereses no los produjeran efectivamente, lo que no era una exigencia legal;