De entre las últimas resoluciones que se han dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central, destacamos la siguiente por su interés práctico para todos los profesionales, pues el contenido de la misma, si bien ha sido objeto de análisis con anterioridad, no deja de tener su importancia a luz de las modificaciones legislativas habidas en las distintas figuras tributarias que pueden ser objeto de aplicación, especialmente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. La práctica diaria permite distinguir dos clases de pagos que el cliente entrega a un profesional, en este caso, un Abogado en ejercicio de su profesión, pero que bien puede tratarse de otro profesional. Dichos pagos reciben la denominación general de provisión de fondos y normalmente, es bien sabido que pueden tener una doble finalidad, pues bien pueden considerarse como pagos a cuenta en la realización de algún servicio, o bien, pueden considerarse como imputación a gastos en general en nombre y por cuenta del cliente. En principio, en el primer caso dichas cantidades entregadas por el cliente a su asesor jurídico deben tener la consideración de pago anticipado de la minuta de honorarios y por lo tanto, deben estar sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, en el segundo caso, la dotación económica entregada no podrá ser considerada como parte de una determinada contraprestación, por lo que no quedaría sujeta a tributación en este impuesto y ni siquiera se incluirían en la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la actividad prestada

Muchas son las resoluciones tanto en forma de Auto como de Sentencia que se han dictado en la siempre conflictiva materia de suspensión de la ejecución inmediata del importe de la deuda tributaria. Este mismo Tribunal también ya dicho que cuando el importe de la deuda tributaria es elevado o muy elevado, es cuando deben relacionarse no sólo el interés general y el interés particular, representado en ambos casos por la Administración Tributaria y el demandante, sino la medida en que una ejecución inmediata puede ocasionar unos perjuicios o daños de imposible o difícil reparación, en la redacción del artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa de 1.956. ¿Acaso puede decirse que el interés general debe ser indiferente a la posible ruina económica que la exigencia de una caución o garantía puede ocasionar a la sociedad mercantil demandante? Este es, pues, el dilema que se presenta en el momento de exigencia de caución o garantía. En estos casos, la garantía que se exija no puede suponer nunca un gran sacrificio patrimonial que, a buen seguro, producirá perjuicios económicos en la sociedad mercantil. No hay que olvidar que los bienes que conforman el patrimonio empresarial tienen un destino común que es el mismo objeto social, son activos que la sociedad utiliza en inversiones, en compra de nueva maquinaria, materias primas, publicidad, etc. etc. gastos, en definitiva, que son típicamente empresariales. Sin embargo, parece ser que en nuestro Derecho, algunos de esos elementos patrimoniales deberían estar permanentemente destinados a servir de caución o garantía en las controversias tributarias. Ni que decir tiene que tal solución sería verdaderamente disparatada, pero por desgracia, en algunos casos, la realidad nos demuestra que así es. La garantía no puede consistir de forma sistemática en una disuasión al libre ejercicio de un derecho, como lo es, la interposición de una reclamación económico-administrativa o un recurso contencioso-administrativo. No puede consistir tampoco en un obstáculo a la tutela judicial efectiva, que tanto puede manifestarse en la vía administrativa como en la jurisdiccional.

Ha sido objeto de discusión jurídica el posible sometimiento a tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios profesionales que presta el Registrador de la Propiedad, en su condición de liquidador de tributos. Es necesario llevar a cabo una labor hermeneútica de las normas jurídicas aplicables y especialmente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, con el fin de poder determinar la imposición de esta figura tributaria de origen comunitario. En el supuesto que ahora se contempla, se levantó acta de disconformidad, donde se hacía constar que el sujeto pasivo no había incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido, las cantidades percibidas en su calidad de liquidador del Distrito Hipotecario, no habiendo efectuado repercusión alguna por tal concepto. La cuestión que se discute en autos es pre¬cisamente la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales honora¬rios percibidos por la gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su caso, Sucesiones y Donaciones, ya que el sujeto pasivo no reper¬cutió ni ingresó el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupa por entender que la operación descrita no se encuentra sujeta al citado Impuesto, y así lo sostiene ahora en vía jurisdiccional. Dos son los aspectos esenciales discutidos, el primero, si el Registrador de la Propiedad, actuando como encargado de la Oficina Liquidadora, debe ser considerado como profesional a los efectos de los arts. 3 y 4 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto y artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre; y, el segundo, si las funciones realizadas en tal concepto lo son dentro del ámbito de dependencia administrativa a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previs¬tos en los artículos 5.4 de la Ley 30/1985 y 7.5 de la Ley 37/1992.

Como es bien conocido, los arts. 108 y 113 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), excluyeron de la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos las reclamaciones contra actos derivados de la aplicación de los tributos locales. De aquí la importancia que presenta el recurso de reposición en este ámbito. Al mismo se refieren los arts. 52, 108 y 113.1 de la LRBRL y el art. 14 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Tanto los arts. 108 de la LRBRL como el 14 de la LRHL han sido objeto de nueva redacción por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mientras que el art. 52.1 de la LRBRL lo ha sido por la Ley 11/1999, de 21 de abril, de modificación de la LRBRL y otras medidas. Desde el primer momento se plantearon dudas sobre si este recurso, como previo al contencioso-administrativo, subsistía tras las Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). La letra b) del núm. 2 de la disposición derogatoria de esta última norma, derogó, de forma expresa, los arts. 52 a 55 de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que lo regulaban. De aquí que el pié de recurso de la práctica mayoría de resoluciones de Entidades locales en materia tributaria, hayan incluido la referencia, junto al de reposición, a cualquier otro recurso que el recurrente estime pertinente. Sin embargo, dichas dudas fueron resueltas, en sentido favorable y en materia tributaria local, tal y como se había propugnado con anterioridad -contestación a consulta de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales de 30 de abril de 1993-, por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios. La cuestión se ha vuelto a suscitar tras la modificación operada en el art. 52.1 de la LRBRL por la Ley 11/1999. Según el mismo, contra “los actos y acuerdos de las Entidades locales que pongan fin a la vía administrativa, los interesados podrán ejercer las acciones que procedan ante la jurisdicción competente, pudiendo no obstante interponer con carácter previo y potestativo recurso de reposición”.

La obligación tributaria es una obligación “ex lege” con fundamento expreso en el artículo 31.1 de la Constitución, en virtud de la cual, el deudor debe pagar una determinada cantidad de dinero al acreedor. La obligación tributaria sigue el esquema general de la obligación en materia civil, con la diferencia de que el ciudadano siempre es el deudor y la Hacienda Pública siempre ocupará siempre la posición jurídica del acreedor. Lo dicho anteriormente sirve para una obligación tributaria sencilla donde siempre la relación jurídica es estrictamente fundamentada en la coexistencia del deudor (contribuyente) y acreedor (Hacienda Pública). Sin embargo, en ocasiones esa relación jurídica no es tan sencilla, especialmente cuando se trata de sociedades mercantiles, profesionales que de una forma periódica se vean obligados a presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, es posible que no siempre el sujeto pasivo ocupe la posición jurídica de deudor y la Hacienda Pública no necesariamente sea acreedora del sujeto pasivo, pues la continua y permanente relación jurídica especialmente en lo que se refiere a las figuras tributarias anteriormente mencionadas, permite la modificación tradicional del sujeto pasivo y la Hacienda Pública, ya que ésta puede ser deudora y el sujeto pasivo ser acreedor. En el sistema de cuenta corriente se exige, a efectos de la compensación, que el sujeto pasivo resulte acreedor, de forma continua y regular en el tiempo, de devoluciones tributarias que puedan ser aplicadas al pago de sus deudas tributarias.

De manera suave y como sin querer llamar la atención, el genio que, sinceramente pienso, tiene la Administración encargado de conseguir con finura aumentar la recaudación de Hacienda sin provocar alarma social y bajo el principio de que paguen algo más muchos contribuyentes es mejor y crea menos problemas que paguen mucho más pocos contribuyentes, ha introducido por vía reglamentaria una modificación en la forma de calcular las amortizaciones de los inmuebles alquilados que va a tener gran trascendencia en los contribuyentes con patrimonio inmobiliario alto y que declaran los rendimientos de estos inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario. En la legislación derogada la amortización se regulaba en el articulo 35. Uno A), último párrafo de la Ley 18/91: «El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.», y el artículo 8 del Reglamento, Uno y Dos: Uno. «Para la determinación del rendimiento neto procedente de inmuebles arrendados, tendrán la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Dos. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 1,5 por 100 sobre el valor por el que se hallen computados o deberán. en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. « En la actual norma vigente Ley 40/98 la cuestión se regula en el articulo 21. Uno b): Uno. «Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. «

El artículo 48.2 del Real Decreto 2018/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo del artículo 21 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicha figura tributaria, establece una exención en “los bienes importados al amparo de Convenios Internacionales vigentes en España en materia de cooperación cultural, científica o técnica.” La exención, que siempre debe ser considerada como una excepción legal a los supuestos de sujeción que gravan un determinado hecho imponible, se remite, en esta ocasión, a lo que disponga otra normativa cuyo contenido y finalidad será necesario conocer a efectos de poder determinar la existencia o no de dicha exención, que es el objeto de discusión en la sentencia que se comenta. Es obvio que los reducidos términos que se expresa tanto el Legislador, en una norma jurídica con rango de Ley, como la Administración Pública cuando desarrolla la potestad legislativa a través de un reglamento, no pueden comprender todos los amplios y diversos supuestos en los que pueden manifestarse los Convenios Internacionales. En virtud del Convenio UNESCO se produjo la importación de un aparato calorímetro procedente de Estados Unidos de América, con destino al Departamento de Ingeniería Química de la Escuela técnica Superior de Ingenieros Industriales de Barcelona, que consideró exenta dicha importación en atención a la naturaleza del aparato y finalidad a la que iba destinado. Sin embargo, la Administración tributaria entendió que no procedía la apreciación de exención alguna, por cuanto el mencionado Convenio no contempla la exención en cuanto a impuestos interiores, en el sentido de que permite al Estado importador la imposición tributaria del bien objeto de importación, aun cuando éste tuviera una finalidad estrictamente cultural, sea cual fuera su naturaleza, a condición de que no excedan de los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares.

En la configuración de los tributos regulados en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, aparecen las tasas, que por su propia naturaleza jurídica presentan sustanciales diferencias tanto con el impuesto como con las contribuciones especiales y también por la innovación que aportó la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, con esta última figura. Si bien no es objeto de análisis los especiales requisitos configuradores de las tasas, sí que nos detendremos en analizar la influencia que puede representar el estudio financiero en la legalidad de una tasa, en el presente caso, en la tasa por alcantarillado. La memoria económico-financiera debe cualificar toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa, o su modificación, en lo que se refiera a las cuantías de una anterior ya establecida. Dicha memoria preceptivamente deberá versar acerca del coste o valor del recurso o actividad de que se trate y también de forma especial, sobre la justificación de la cuantía de la tasa propuesta. La importancia de la memoria o estudio financiero anteriormente indicado, es obvia, pues a través de la misma la Administración local deberá justificar su exacción, especialmente en lo que se refiere a su cuantía. Tanto es así que la falta del estudio financiero determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que determinen las cuantías de las tasas.

1.- Impuesto sobre la renta de las personas físicas: - Ley de Acompañamiento: 1.1.- Artículo 7,q): Se incluyen como nuevas rentas exentas con efectos de 1999 y años anteriores no prescritos, salvo actuaciones administrativas firmes: Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el R.D. 429/1993 de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. La limitación de la exención a las indemnizaciones que sean consecuencia del procedimiento reglamentariamente previsto al efecto sorprende por cautelosa. Habida cuenta de que la materia del procedimiento al que han de ajustarse los actos de las Administraciones públicas es materia de orden público e indisponible, no se comprende cómo existiendo un único procedimiento reglamentario vigente, pueda concebirse otra forma o procedimiento de acordar las indemnizaciones que resulte conforme a derecho. El procedimiento reglamentado en el R.D. 429/1993 tiene las siguientes características relevantes: 1.- Parte del principio de exigencia directa de responsabilidad a las Administraciones públicas causantes de los daños. 2.- Puede iniciarse de oficio o a instancia de parte. 3.- Se rigen por este único procedimiento todas las responsabilidades derivadas de las actuaciones de las Administraciones públicas, tanto en el ámbito de las relaciones de derecho público, como de las relaciones de derecho privado. 4.- Se prevé como fórmula indemnización la “restitutio in natura”, o en especie. Lo que plantea un problema de interpretación con la norma de exención que solo menciona las indemnizaciones satisfechas. Entiendo que es un mero problema de redacción y que la forma de indemnización es irrelevante amparando la exención tanto a las indemnizaciones satisfechas en efectivo como en especie, aunque sea difícil pensar en una indemnización en especie de daños físicos o psíquicos a personas.

Puede considerarse la motivación del acto administrativo como el razonamiento, la justificación racional o explicación de la decisión adoptada por el órgano competente. La motivación es exigible tanto en los actos reglados como en los actos discrecionales, pues en ambas clases de actos la Administración Pública emite una declaración de voluntad dirigida a un particular, a quien debe justificar el razonamiento de la mencionada decisión. Se considera que la motivación es un requisito típico de los actos administrativos y especialmente de los de naturaleza tributaria, pues éstos se consideran actos administrativos típicos de gravamen, aun cuando proceda de una obligación legal con fundamento incluso constitucional, como claramente dispone el artículo 31.1 de la Constitución, con lo que aun se refuerza más la necesidad de que el órgano competente que dicte el acto deba razonarlo a efectos de que el interesado, en este caso, el sujeto pasivo, tenga pleno conocimiento de las causas que han motivado el mismo, pueda impugnarlo y posteriormente ser revisado, si procede, en la jurisdicción contencioso-administrativa. No es la motivación un requisito meramente formal, sino intrínseco en la misma naturaleza jurídica del acto administrativo. A través de la motivación es como puede controlarse la causa del acto, pues necesariamente es en la motivación donde la Administración Pública deberá aplicar la norma jurídica que le sirva de fundamento para la adopción de la decisión correspondiente. Al mismo tiempo, la motivación al estar dirigida, en primer lugar, al interesado, le informa del razonamiento del acto a efectos de que pueda conocer las causas de la desestimación de la solicitud y poder interponer el correspondiente recurso administrativo.