En la fase de recaudación es cuando los derechos y garantías del contribuyente puestos en relación con las necesarias potestades administrativas, alcanzan todo su significado, pues es aquí cuando el órgano de recaudación puede dirigirse contra el patrimonio del contribuyente y realizar el importe de la deuda tributaria, cuando éste no haya abonado el importe de la deuda tributaria. Pero también puede ocurrir a lo largo de la relación jurídico tributaria y de forma mas concreta en la fase de recaudación que el contribuyente no pueda abonar el importe de la deuda, estableciéndose el remedio legal por medio del aplazamiento y fraccionamiento de pago. El aplazamiento de pago consiste en la declaración de voluntad del obligado tributario en virtud de la cual solicita al órgano de recaudación la concesión de un período de tiempo extraordinario en función de las circunstancias excepcionales que concurren, con el fin de poder abonar el importe de la deuda tributaria. Con la solicitud de aplazamiento el deudor está indicando a la Administración tributaria que, no puede pagar por el momento, pero que desea hacerlo y no puede pagar por diversas circunstancias que deben ponerse siempre en conocimiento del órgano de recaudación a fin de que éste las valore debidamente. El artículo 48 del 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone lo siguiente: “Podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, tanto en período voluntario como ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera, discrecionalmente apreciada por la Administración, les impida transitoriamente efectuar el pago de sus débitos.”

Recientemente se ha dictado sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 30 de noviembre de 1.999 donde se acuerda la inadmisión de una cuestión de inconstitucionalidad que interpuso la Sección IV de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña, en cuanto a la posible constitucionalidad de la deducción por hijos que se regulaba en la Disposición Transitoria de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 44/1978, de 8 de septiembre, pero fundamentado especialmente la mencionada cuestión de inconstitucionalidad en el principio de proporcionalidad, tal como se expresará más adelante. Es bien claro, como los poderes públicos están obligados a llevar a cabo una especial política de protección a la familia y así, el artículo 39.1 de la Constitución expresamente dispone lo siguiente: “Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia”. Ello supone un mandato del Legislador constituyente al Legislador ordinario, a efectos de que su política suponga siempre la presencia de la protección a la familia, allí donde se manifieste esta necesidad. Sin embargo, en el ámbito tributario, tal como veremos a continuación, el Legislador no ha estimado oportuno llevar a cabo esta decidida protección a la familia en el aspecto de las deducciones por hijo, en función del principio de proporcionalidad. El fundamento de la cuestión de inconstitucionalidad, brevemente expuesto, se fundamentaba en que la aplicación de la deducción por hijos prevista tanto en Disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en la Disposición transitoria tercera de su Reglamento se condiciona, o bien a la existencia de 10 más hijos con derecho a la deducción, o bien a la existencia de nueve hijos cuando alguno de ellos sea subnormal, minusválido o incapacitado. Dado, entonces, que los nueve hijos que tenía eran menores de 16 años y, en consecuencia, incapacitados jurídicamente para el trabajo por obra del art. 6.1 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, reguladora del Estatuto de los Trabajadores, que prohíbe expresamente el trabajo de los menores de 16 años, amén de estar cinco de ellos también incapacitados físicamente por ser menores de 8 años y, en su defecto encajan dentro del ámbito de la deducción pretendida;

Es bien sabido como la prescripción es una institución que sirve al principio de seguridad jurídica, la cual exige por su propia especial naturaleza y trascendencia jurídica, que se establezca un límite a pretensiones jurídicas anticuadas, pues sin la prescripción nadie estaría a cubierto de pretensiones sin fundamento o extinguidas con anterioridad. La prescripción sirve, pues, a la certeza de las relaciones jurídicas, especialmente a las patrimoniales, inspirándose por ello en la idea de sanción a las conductas de abandono, negligencia indiferencia en el ejercicio de los propios derechos. Pero la prescripción admite supuestos determinados de interrupción de la misma, tal como expresamente se regulan en el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, lo que aplicado a la sentencia objeto de comentario provoca una especial interpretación de las causas de interrupción en relación con determinadas liquidaciones. En el presente caso, y debido a la naturaleza jurídica de la figura tributaria de que se trata, tal como se expresa en el fundamento de Derecho primero de la sentencia, la Administración tributaria practica una liquidación provisional, en función de los elementos de hecho que le son suministrados por la parte demandante, sujeto pasivo del impuesto, es decir, se le aporta la escritura pública donde se relacionan los bienes que forman parte de la masa hereditaria y que son objeto de aceptación. Hasta aquí el comportamiento administrativo no presenta objeción alguna, pero con posterioridad a los hechos indicados anteriormente, y cuando la parte demandante ya ha procedido al pago de la deuda tributaria derivada de la liquidación provisional, dos años después la Administración tributaria procede a efectuar comprobación de valores y notificar liquidación definitiva. Ante ello en la sentencia se razona acerca de la prescripción y de la posible existencia de causas interruptivas de la misma, tal como se defendía por parte de la Administración tributaria demandada, en el sentido de que cuando concurra alguna causa de interrupción el plazo de prescripción debe computarse de nuevo. Pero en el presente caso se lleva a cabo una interpretación de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria donde se reconoce el derecho de la Administración tributaria a determinar el importe de la deuda tributaria que al hecho imponible corresponda mediante la oportuna liquidación.

Una cuestión doctrinal no exenta de importancia práctica, especialmente para determinadas sociedades mercantiles, consiste en determinar la posible compatibilidad entre la exacción por la Administración local, de Precios Públicos por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas, en general, y el sistema de participación de las empresas explotadoras de servicios de suministros que afectan a la generalidad o a una parte importante del vecindario. Algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, han declarado, en síntesis, que, cuando se esté ante la presencia del caso previsto en el artículo 45.2 de la Ley 39/1988, son incompatibles los citados Precios Públicos y las Tasas por Li¬cencias Urbanísticas o de Obras y el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras, y deben entenderse absorbidos estos dos últimos conceptos por los primeros, en función de obedecer dichas Tasas y el Impuesto, en las circunstancias previstas en el precepto men¬cionado, a servicios y actuaciones o a mani¬festaciones de capacidad económica que son, respecto a la ocupación o aprovechamiento es¬pecial del demanio vial local para la instala¬ción de los mecanismos propios del servicio de suministro eléctrico, instrumentos mediales necesarios e imprescindibles para la materiali¬zación y conservación del mismo. La tesis administrativista estima que la doctrina sentada en la sentencia recurrida es gravemente dañosa para el interés general y totalmente errónea e inadecuada al ordenamiento jurídico. Y se aduce, como “motivos de infracción” del mismo, los siguientes: A) Infracción del bloque de constitucionali¬dad relativo a la reserva de Ley Tributaria y, en concreto, infracción de los artículos 9.3 y 133.1, 2 y 3, en relación, con el 87, de la Constitución, 10, b), 15 y 29 de la Ley General Tri¬butaria y 9.1 de la Ley 39/1988, en cuanto que el estableci¬miento de exenciones o beneficios fiscales se regula siempre por Ley y la iniciativa legislativa corresponde exclusivamente al Gobierno o al Congreso y al Senado.

La interesante sentencia que es objeto de comentario resuelve numerosas cuestiones que son todas de interés práctico, alguna propias del Derecho material, pero también las hay de Derecho procesal. Así pues, comenzando con las cuestiones estrictamente procesales, se alega en por la Administración tributaria demandada, la existencia de inadmisibilidad en función de la apreciación de una desviación procesal, por cuanto la parte demandante alegó nuevos motivos que justificaban la ilegalidad del acto administrativo objeto de revisión en vía jurisdiccional, que no habían sido alegados, a su vez, en la vía administrativa. En estos casos es cuando la Administración tributaria demandada, suele alegar procesalmente la existencia de desviación procesal, con el fin de que el órgano jurisdiccional no entre a resolver tal cuestión. Sin embargo, existe unanimidad en la doctrina jurisprudencial en la valoración justa de lo que debe entenderse por desviación procesal, pues aun tratándose de un concepto procesal que demuestra la alegación de cuestiones nuevas, debe ser objeto de determinación a afectos de su apreciación. No toda alegación de una cuestión nueva puede ser considerada como desviación procesal, siempre que mantenga una relación directa con el acto administrativo que se impugna, aun cuando no se hubiese alegado en la vía administrativa, lo que no impide que se alegue “ex novo” en la jurisdiccional. Es pues, esta relación directa la que permite afirmar o no la existencia de desviación procesal en función no de la novedad de las nuevas consideraciones jurídicas, sino en función de esa relación directa con el acto administrativo impugnado. En segundo lugar, se entra a resolver en la sentencia la interrupción de la prescripción, cuestión que no aparece bien resuelta tampoco en nuestra jurisprudencia, por la dificultad con que suele presentarse y la apreciación de la misma, especialmente a lo largo de toda la relación jurídico administrativa, pues no hay que olvidar que toda prescripción descansa o se fundamenta en el transcurso de un determinado lapso de tiempo indicado en la ley, en el cual no existe la actividad administrativa y por eso se entiende que se abandona por parte de la Administración tributaria el derecho que legalmente tiene para exigir el pago de la deuda tributaria, especialmente.

La obligación tributaria supone siempre la imposición del deber de pagar al sujeto pasivo en beneficio del acreedor que es la Hacienda Pública, y en virtud de la relación jurídica que se configura legalmente entre dichos dos sujetos, la Administración tributaria siempre aparecerá en el ejercicio de un conjunto de potestades administrativas, que se han considerado necesarias a fin de conseguir el pago de la deuda tributaria. La Ley General Tributaria dispone de forma bien clara en su artículo 35 cual ha sido la intención del Legislador en cuanto a la obligación de pago por parte del sujeto pasivo, cuando dispone que “la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Asimismo queda obligado a formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.” La configuración, pues, de la Hacienda Pública en la parte acreedora y al ciudadano en la parte deudora, asumiendo la posición procesal de sujeto pasivo, permite a la Administración tributaria el ejercicio de un conjunto de potestades que están expresamente reguladas en la Ley. Dichas potestades son necesarias a efectos de poder permitir a la Administración tributaria su intervención en la relación jurídico, en el supuesto de que el sujeto pasivo no cumpla con alguna de las obligaciones materiales o formales que son propias de dicha relación.

Es bien sabido que el interés de demora tiene una función compensadora en una obligación de dar y por lo tanto su naturaleza consiste en ser una modalidad indemnizatoria, tal y como queda recogido en los artículos 1.108 y concordantes del Código Civil. Uno de los principios básicos que deben ser considerados en la exigencia de los intereses de demora, partiendo de la base de que la obligación tributaria es una obligación “ex lege” y aún así, debe considerarse ordinaria, es que solamente se pueden exigir tan pronto dicha obligación sea vencida, líquida y exigible. A pesar de la claridad de tal principio general proviniente del Código Civil, tanto el Tribunal Supremo, sentencias de 23 de junio de 1.990 y 28 de noviembre de 1.997, entre otras, como la Administración tributaria, suelen mantener una doctrina que, en cierto modo, puede desnaturalizar la función de los intereses de demora, por cuanto dos normas básicas contenidas en la Ley General Tributaria se refieren a dichos intereses

Es difícil poder configurar en el actual marco constitucional y legal que rige a la Administración Local, la situación en que se encuentran los entes locales, sin el principio de autonomía local, con todas las consecuencias que ello puede suponer, y de forma muy especial, en referencia al principio de suficiencia económica, o principio de autonomía financiera, pues en función de este principio, los entes locales pueden y deben ser suficientes en orden a satisfacer sus necesidades públicas, especialmente en la prestación de servicios públicos. Pero el principio de autonomía local o autogobierno local, no puede en modo alguno equipararse al principio de autonomía política que configura a las Comunidades Autónomas. Eso significa que dicho principio no puede entenderse en términos absolutos, sino relativos, pues necesariamente supone para su mejor entendimiento, considerar los medios disponibles y los fines o necesidades públicas a satisfacer por los entes locales, que siempre se configuran en términos generales. Uno de los aspectos más importantes del principio de autonomía local es la autosuficiencia financiera, pues en caso contrario el principio de autonomía local quedaría muy disminuido, reduciéndose a solamente un principio de interpretación y aplicación teórica y nula efectividad práctica. Pero aun cuando el principio de autonomía local aparezca configurado debidamente en el Ordenamiento Jurídico, dista mucho de tener una manifestación o reconocimiento efectivo en la vida práctica. Casi se puede afirmar todo lo contrario, la existencia de una permanente dependencia de los entes locales, respecto de las Comunidades Autónomas y del Estado. Ello se puede se puede afirmar del principio de autonomía financiera. Pretender en la actualidad reconocer dicho principio, cuando ni siquiera está todavía asentado en las Comunidades Autónomas, no es más que una utopía que es muy difícil o prácticamente imposible que se pueda alcanzar en la actualidad.

Esta sentencia permite analizar uno de los supuestos frecuentes que se producen con motivo de la solicitud de aplazamiento en el pago de la deuda tributaria, como es, que una vez concedido por la Administración tributaria el aplazamiento de dicho pago, pero quedando condicionado a la formalización de la garantía preceptiva que debe aportarse en la solicitud, por incumplimiento de determinados requisitos formales, no se produce la inscripción de la hipoteca mobiliaria, con lo cual, la falta de inscripción de la pretendida hipoteca carece de toda virtualidad jurídica y la Administración deniega el aplazamiento que fue inicialmente objeto de concesión. El aplazamiento es el acto administrativo en virtud del cual la Administración tributaria permite al sujeto pasivo retrasar el pago, tanto en el período voluntario como ejecutivo, siempre previa solicitud del interesado, cuando por su situación económico-financiera, le impida transitoriamente efectuar el pago de la deuda (artículo 48 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación). Ello supone que el aplazamiento solamente puede concederse a instancia de la parte interesada, debe solicitarse el sujeto pasivo, cuando en el período voluntario como ejecutivo, entienda que le es imposible cumplir con su obligación de pago de la deuda tributaria.

Uno de los aspectos más llamativos en la nueva regulación fiscal de determinados conceptos impositivos, es la relevancia que adquieren las rentas producidas en territorio español y cuya titularidad corresponde a personas físicas o jurídicas que no tienen su residencia habitual en España y, sin em¬bargo, son objeto de tributación siempre que se cumplan determinados requisitos, por cuanto, como es bien sabido, el Legisla¬dor puede configurar como hecho imponi¬ble todas las manifestaciones de capacidad económica que considere oportunas y se produzcan dentro de los límites territoriales donde ejerce su soberanía. Pero lo que confiere una determinada particularidad es la obtención de rentas por parte de perso¬nas jurídicas cuya residencia habitual, tal como se ha indicado anteriormente, radica en otro país. Ello ha dado lugar a una regulación es¬pecífica en el Impuesto sobre Sociedades y también en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo el criterio de sujeción de los no residentes, la obtención de rentas o incrementos de patrimonio en España, y ello es así, por cuanto los no re¬sidentes realizan el hecho imponible previs¬to legalmente, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo equiparados en este aspecto, pero respetando ciertos matices, con la tributación de las personas residentes en España. Es cierto que en virtud del principio de generalidad tributaria que se regula en el articulo 31.1 de la Constitución, la palabra «todos» hace referencia tanto a los residen¬tes en España como a los extranjeros, que en este aspecto están obligados a pagar los impuestos que se impongan por las leyes españolas, respecto de las rentas obtenidas en España. Pero si no cabe objeción alguna al hecho de que un extranjero que realice el hecho imponible en España pueda ser sujeto pasivo de una determinada figura tributaria, el problema surge con los no residentes y, que sin embargo, obtienen rentas producidas o generadas en territorio español.