El art. 12 de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales (en adelante LMF) crea un nuevo impuesto que se define como un gravamen sobre las operacio¬nes de seguro, si bien en realidad no se grava la celebración del contrato sino el pago (o si se prefiere el cobro, dado que es sujeto pasivo la entidad aseguradora) de las primas, según resulta claramente del apartado siete de dicho precepto. Por ello, si se fracciona el pago de las primas, el impuesto se devenga en el momento en que se realice cada pago y aunque no se diga expresamente por la cuantía de la correspondiente fracción. Si el tomador del seguro incurre en mora, ello supone retrasar el devengo del impuesto. Y si la prima no se paga y la compañía de seguros opta por rescindir el contrato, no se devenga impuesto alguno.

El derecho contable se establece en España al socaire de nuestra integración europea, mediante la publicación de la Ley 19/1989 de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, modificando los Títulos II y III del Libro 1º del Código de Comercio y la Ley de 17/1951 sobre régimen jurídico de las sociedades anónimas. Lo que hasta entonces sólo era doctrina científica, y que los colectivos profesionales habían asumido como norma bajo el eufemismo «principios contables generalmente aceptados», pasa a ser, en buena parte, derecho positivo de obligado cumplimiento.

El auto citado en el encabezamiento, que aparece publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, nº 164, pág. 73, resuelve plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 58-2-e) de la Ley General Tributaria, cuyo texto es el siguiente: «En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: [...] e) Las sanciones pecuniarias.» Los motivos en que se fundamenta el planteamiento de la cuestión vienen constituídos por la posible vulneración de los principios de a) tutela judicial efectiva; b) presunción de inocencia; c) prohibición de indefensión. El TSJ de Cataluña comienza recordando la doctrina del Tribunal Constitucional en numerosas sentencias, desde las de 30 de enero y 8 de junio de 1981, según las cuales: «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una muy reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales».

Una de las cuestiones más controvertidas que ofrece la práctica tributaria de cada día es la de la relación entre la vía de impugnación de las comprobaciones de valor que ofrece el artículo 52-2 LGT -tasación pericial contradictoria- y la impugnación del acto de liquidación, uno de cuyos elementos esenciales es la base imponible comprobada, en vía económico-administrativa o jurisdiccional. La cuestión ha sido abordada y resuelta -a nuestro humilde parecer con gran acierto- por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de 7 de junio de 1996, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 87, bajo la referencia 852. En la presentación del mismo número, la redacción de la revista traza un excelente resumen del estado doctrinal y jurisprudencial de la cuestión, al que remitimos al lector que quiera profundizar en el tema. Para quien se conforme con una orientación práctica, hacemos cinco céntimos de la situación actual a la vista de los antecedentes y de la doctrina del TSJ de Asturias. Valga decir que ésta no es totalmente novedosa. En análogo sentido se había pronunciado ya la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 1995 (RJ 1995, 3284) citada en la sentencia asturiana.

En nuestro informe 12/1993, comentábamos la resolución del Tribunal económico-administrativo Central de 6 de noviembre de 1991, en la que se abordaba la cuestión enunciada en el encabezamiento. En aquel caso, los dos componentes de la pareja de hecho eran no residentes en España, pero el causante había formalizado testamento en Baleares, donde estaban situados parte de sus bienes. La Administración tributaria de las Islas practicó liquidación como herencia entre extraños. El importe de la liquidación, incluidos sanción e intereses, superaba la base imponible. El TEAR de Baleares desestimó la reclamación, basada en la pretendida equiparación de las uniones de hecho con los matrimonios legales. El TEAC confirmó la liquidación, salvo en lo relativo a la sanción, que se anulaba por entender que, atendidas las circunstancias, no había existido culpabilidad. En nuestro comentario del año 1993 apuntábamos que la solución podría haber sido otra a la luz de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992. Dicha sentencia, que estimó un recurso de amparo en materia de arrendamientos urbanos, declaraba en uno de sus fundamentos jurídicos que el mandato de protección social, económica y jurídica de la familia, establecido en el artículo 39-1 de la Constitución, se extendía a la familia basada en la unión de hecho. La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996 -que muy probablemente se refiere al mismo caso que resolvió el TEAC en 1991- da una solución diametralmente opuesta a la del tribunal administrativo:

Estimados compañeros: Dada la, a mi entender, confusa y difícil lectura del Real Decreto-Ley 7/96 (para el Estado) y Decreto Foral Normativo 3/96 (para Vizcaya) sobre Medidas Fiscales para el I.R.P.F. voy a intentar analizar de forma breve y clara el nuevo tratamiento que sufren los incrementos y disminuciones de patrimonio. Antes, conviene fijar la atención en su entrada en vigor. En principio, la disposición final segunda del Real Decreto-Ley dispone su entrada en vigor al día siguiente de su publicación en el B.O.E. Sin embargo, esa entrada en vigor se ve matizada, precisamente en los aspectos más radicalmente nuevos, preceptuando en la disposición final primera que las modificaciones producidas en una serie de artículos, entrarán en vigor el 1 de enero de 1.997. Es ciertamente sorprendente como la fuente elegida para la regulación de tales modificaciones, el Decreto-Ley que, como es sabido, está constitucionalmente legitimado por la apreciación de la urgente y extraordinaria necesidad de lo que se regula, permita aplazar su entrada en vigor hasta casi seis meses de su promulgación.

ÍNDICE • Introducción • Ámbito subjetivo • Voluntariedad de la actualización • Ámbito objetivo • Forma de realizar la actualización * Balance de referencia * Plazo * Operaciones de actualización * Limitación * Amortización del nuevo valor actualizado * Reserva de revalorización * Transmisión de elementos actualizados * Disposición de la cuenta de actualización * Fiscalidad de la actualización • Ventajas de la actualización • Inconvenientes de la actualización

1. Tipos de solicitudes de suspensión Los arts. 160 a 162 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) que se ocupan del recurso de reposición, guardan silencio sobre la suspensión de la ejecución del acto tributario impugnado, aspecto regulado por el art. 11 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre (en adelante RR) y que ha sido objeto de nueva redacción por el Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo. Este contempla dos solicitudes de suspensión, según dónde vayan a producir efectos. La primera -art. 11.2-, se remite a las normas que la regulan en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (en adelante RPREA) y se mantendrá en todas las instancias de la vía económico-administrativa. Es decir, caben en nuestra opinión en este recurso todas las solicitudes de suspensión que prevé la norma reglamentaria: automática, la que procede cuando no se puedan acompañar las garantías previstas para la primera y concurran perjuicios de imposible o difícil reparación, de actos de contenido ilíquido, etc. La segunda, produce efectos sólo en el sólo en el recurso de reposición (art. 11.3).

En el diario «El País» de 22 de noviembre aparecía el siguiente llamativo titular: «Un fallo libera al contribuyente de adelantar dinero a Hacienda por deudas recurridas». La noticia de prensa se refería a un auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de noviembre. Nuestra activísima May Domínguez se puso inmediatamente en movimiento y consiguió localizar un auto, fechado el 25 de noviembre, cuya fundamentación coincide, sin duda, con la del auto al que se refiere la noticia de «El País». En el día en que redactamos este papel, 29 de noviembre, el comentarista se ha encontrado sobre su mesa de despacho la notificación de otro auto del T.S.J. de Cataluña, éste fechado el 18 de noviembre, cuya fundamentación es idéntica a la del de 25 de noviembre localizado por la May. He aquí el fundamento jurídico primero y único de los autos citados: «Este Tribunal ha venido manteniendo el criterio, en materia de suspensión del acto administrativo impugnado, especialmente de naturaleza jurídica tributaria, de exigir caución suficiente con el fin de garantizar la deuda tributaria o algún concepto de ella impugnado ante esta Jurisdicción, con efectos jurídicos que cubriesen toda la duración del proceso. Sin embargo, una nueva interpretación de los artículos 122, 123 y especialmente del 124.1 de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, nos obliga a modificar nuestro criterio, en la exigencia de dicha garantía, por los siguientes motivos. En primer lugar, si bien no es tarea ardua poder determinar que la ejecución puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, en atención a las circunstancias objetivas y también subjetivas que concurren en cada uno de los recurrentes, especialmente en función de su capacidad económica (artículo 122.2 de la Ley de la Jurisdicción), sí que lo es, cuando la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado puede ocasionar algún daño perjuicio a los intereses públicos o de tercero (artículo 124.1 del mismo texto legal), pues si cierta jurisprudencia ha venido exigiendo la prueba al reclamante, de que la ejecución del acto impugnado le puede ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil (artículo 122.2), también se puede exigir a la Administración tributaria demandada en este proceso, la carga de la prueba para acreditar que la suspensión puede provocar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero.

AVIS AU LECTEUR En la entrega de estos informes correspondiente al mes de abril del año corriente, publicábamos un trabajo del profesor Falcón y Tella cuyo expresivo titulo nos exime de mayores explicaciones sobre su contenido: "La suspensión debe entenderse preventivamente concedida, aunque no se ofrezca garantía, desde el momento mismo de la solicitud". Claro corolario de esta tesis es que, instada la suspensión, la Administración no puede proceder a la ejecución mientras que no se produzca una resolución denegatoria por parte de un tribunal jurisdiccional o bien haya ganado firmeza la denegación de suspensión en vía administrativa, por no haber sido impugnada en tiempo. Tal tesis ha venido a ser confirmada por la sentencia del Tribunal Constitucional 78/1996, de 20 de mayo. Cuando nos disponíamos a empuñar gozosamente la pluma para comentar dicha sentencia, nos hemos encontrado con que ya lo había hecho pluma mucho más autorizada que la nuestra: la del propio Ramón Falcón y Tella, en el editorial de la revista 'Quincena fiscal', nº 15. Con autorización del autor, reproducimos su comentario. J.A.V. Pese a una clara posición doctrinal según la cual la Administración no puede llevar su privilegio de autotutela hasta el extremo de imponer la ejecución sin dar la oportunidad a los órganos jurisdiccionales de pronunciarse, siquiera sea con carácter cautelar o preventivo, lo cierto es que en nuestra práctica tributaria no han sido infrecuentes los casos en que se dicta la providencia de apremio, e incluso se produce el embargo, antes de que exista una decisión judicial sobre la suspensión o no de la ejecución. En unas ocasiones esta ejecución anticipada se debe a un simple problema de falta de conocimiento por el órgano de recaudación de la reclamación interpuesta; pero también es consecuencia, en ocasiones, de interpretaciones excesivamente restrictivas sobre el alcance de la suspensión preventiva. En efecto, pese a que el art. 81.12 del anterior Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la redacción dada por el RD 2631/1985, establecía expresamente que la ejecución de la liquidación impugnada había de entenderse preventivamente suspendida en tanto no se resolviera expresamente sobre la suspensión, lo cierto es que a menudo se restringía la aplicación de dicho precepto a los supuestos en que la solicitud de suspensión se acompañaba de aval suficiente. Incluso esta interpretación fue inicialmente sostenida por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 14 de octubre de 1992, según la cual «se entenderá acordada la suspensión con carácter preventivo por el hecho de presentar la solicitud, pero siempre que ésta lo haya sido en los términos del apartado 1, es decir, garantizando, en la forma prevista por el artículo, el importe de la deuda tributaria».