La aparición en el mundo del derecho de la disposición adicional cuarta de la ley 8/1989 (en adelante DA 4ª) supuso en su momento un motivo de polémica y de inquietud. De forma al menos criticable, el legislador aprovechó la tramitación parlamentaria de una ley (la de Tasas y Precios Públicos) para, por medio de incorporar una disposición adicional, legislar ex novo sobre una materia ajena a la de su título o enunciado. Recientemente, en el BOE núm. 251, del miércoles 20 de octubre de 1993, se ha publicado el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el nuevo Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este Texto, amén de derogar cuantos preceptos anteriores se opongan a lo dispuesto en el mismo (disposición derogatoria primera), contiene una disposición derogatoria segunda que, literalmente, establece: «en particular quedarán derogados, en razón a su incorporación al mismo: (...) 2º La disposición adicional cuarta de la ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos». Consecuente con lo que dice la disposición derogatoria segunda, el punto 7 del artículo 14 del nuevo Texto refundido viene a incorporar el contenido de la citada DA 4ª, con el único matiz de aclarar (por si quedaba alguna duda) que solo afecta a las operaciones sujetas a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» (la redacción originaria se refería genéricamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Lo que ahora se ha producido, derogación e incorporación, técnicamente no deja de plantear algunas dudas.

1. Planteamiento El B.O.E. de 20-10-1993 inserta la disposición que se cita en el encabezamiento, por la que se aprueba el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dando cumplimiento a la autorización concedida al Gobierno por la disposición adicional 9ª de la ley 29/1991. Como es sabido, el artículo 82-5 de la Constitución prevé dos modalidades de textos refundidos: la que se limita a la mera formulación de un texto único y aquella en que la delegación legislativa conferida al Gobierno se extiende a regularizar, aclarar y armonizar los textos que se refunden. La delegación conferida por la ley 29/91 es de esta segunda especie. Limitaremos nuestro comentario a aquellos puntos del texto en que el legislador delegado ha hecho uso de la facultad armonizadora, más allá de lo que es una refundición de textos preexistentes. 2. Excesos de adjudicación en las transmisiones mortis causa (art. 7-2-b) En el precepto de referencia, relativo a los excesos de adjudicación, se añade un segundo párrafo con el siguiente texto: «En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el patrimonio.» En este caso, el retoque es meramente sistemático. Se incorpora a la normativa del ITP, donde tiene mejor acomodo, una regla que ya estaba en el artículo 27-3 de la ley del Impuesto sobre Sucesiones. Como puede verse, los causahabientes pueden vacunarse contra este tipo de excesos de adjudicación según valor comprobado, por la simple vía de declarar, como mínimo, los valores que corresponderían según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

La resolución de la DGT citada en el encabezamiento, respondiendo a una múltiple consulta de la Asociación Española de la Banca Privada, resuelve —en algún punto, tal vez, con acierto discutible— una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación del IRPF en relación, por una parte, con retribuciones en especie y, por otra parte, con los efectos tributarios de determinadas operaciones societarias (ampliaciones y reducciones de capital, separación de socios, transformación de sociedades), en especial en lo que se refiere a la antigüedad de las acciones o participaciones que se reciben como consecuencia de estas operaciones a efectos de futuros incrementos o disminuciones patrimoniales. Dado el interés general de varias de las cuestiones que se abordan, hemos creído de interés ofrecer a los asociados un extracto y una breve glosa del planteamiento de las consultas y del contenido de la resolución. 1. Retribuciones en especie 1.1. Por utilización de vehículos La consulta se refería a los supuestos en que el vehículo es adquirido por la empresa en leasing. Entiende la entidad consultante que la expresión «el importe abonado por la empresa para su utilización», que emplea el artículo 27-1-b) de la LIRPF habría de interpretarse en el sentido de que comprende tan sólo la cuota de amortización, con exclusión de la cuota por carga financiera, ya que, de otro modo, se penalizaría la adquisición en leasing respecto del arrendamiento puro y simple. La respuesta de la DGT distingue el supuesto de que la empresa no sea propietaria del vehículo utilizado por su empleado, por no haber ejercitado todavía la opción de compra y el de que la opción de compra haya sido ya ejercitada. a) En el primer supuesto, la Administración se atiene al tenor literal del artículo 27-uno-b), añadiendo que el «importe abonado por la empresa para su utilización» incluye tanto la cuota de amortización como la carga financiera y los impuestos indirectos correspondientes. b) En el supuesto de que ya se haya ejercitado la opción de compra, la retribución en especie será el 15% anual del coste de adquisición, entendiendo por tal el valor por el que se haya ejercitado la opción, incluidos impuestos indirectos.

1. Planteamiento Por la presidencia de la Asociación se nos solicita un comentario sobre la resolución del TEAC citada en el encabezamiento. Se trataba de la impugnación de unas liquidaciones por impuesto sobre actos jurídicos documentados en la que el interesado, además de solicitar la anulación de las liquidaciones, pretendía que por el Tribunal regional se declarase su derecho a ser indemnizado por los gastos que se le habían ocasionado, y, en particular, por los del aval necesario para suspender la ejecución. El TEAR estimó parcialmente la reclamación, anulando las liquidaciones, pero declarándose incompetente para resolver sobre la pretensión de indemnización. El contribuyente recurrió en alzada al TEAC, que confirmó el acuerdo del TEAR, argumentando que «las peticiones de responsabilidad patrimonial del Estado no constituyen materia económico-administrativa tal y como ésta viene delimitada en el art. 2 RPREA, debiendo la entidad interesada acudir a la vía procedente, conforme al artículo 40 LRJAE».

El tan esperado proyecto de ley que nos salvará de la crisis se publica en el B.O. del Congreso de Diputados de 11 de octubre. En lo que se refiere a medidas fiscales podemos afirmar —hasta donde nuestros modestos conocimientos ginecológicos nos lo permiten— que se trata de un caso de parto de los montes. 1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas A continuación del párrafo 2º del artículo 44-uno LIRPF, en el que se declaran no sujetos los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones onerosas cuyo importe global durante el año natural no supere 500.000 pts., se añade un nuevo párrafo. En este párrafo 3º se exceptúa de lo anterior las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva. Por lo tanto, los incrementos patrimoniales derivados del reembolso de participaciones en fondos de inversión o de la transmisión de títulos de sociedades de inversión mobiliaria quedarán sujetos, aun cuando el importe global de los reembolsos o transmisiones realizadas durante el año por el sujeto pasivo no exceda de 500.000 pts.

Al igual que ya ocurrió el pasado año, el proyecto de ley de presupuestos para el año 1994 no contiene otras medidas tributarias que aquellas de vigencia estrictamente temporal para el ejercicio; o bien las que, aun siendo de vigencia indefinida, aparecen expresamente previstas o autorizadas en las leyes propias de cada tributo. El prometido paquete de medidas de incentivación fiscal se reserva para otra ley específicamente dedicada a ello. Las modificaciones del proyecto de ley de presupuestos son bastante escasas. El hecho de que ocupen un considerable volumen en el boletín del Congreso es debido a que como es preceptivo, se incluye una redacción completa de los preceptos afectados. 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas En materia de exenciones (art. 9 LIRPF) los retoques son pocos, pero significativos: 1) Se suprime la exención de las prestaciones por desempleo, antes comprendidas en el artículo 9-uno-d). Consecuentemente con ello, en el artículo 25-e) donde se enumeran las prestaciones de desempleo entre los rendimientos de trabajo, se suprime la alusión al artículo 9. La medida aúna el exquisito respeto a las promesas electorales con un magistral dominio del juego de palabras. No se recortan las prestaciones sociales: se las somete a tributación, cosa muy distinta. 2) La exención de las pensiones por inutilidad permanente o incapacidad para el servicio de los funcionarios (art. 9-uno-c) se limitan a aquellos casos en que el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez.

Frecuentemente, la lectura de titulares periodísticos sobre decisiones jurisprudenciales puede dar lugar a confusión entre los profanos e incluso entre los profesionales. Lo decimos sin ánimo alguno de reproche, ya que ni el periodista está obligado a ser un experto en derecho ni le obligada concisión del estilo periodístico permite extenderse en sutiles matices jurídicos. Hace unos días aparecía en un diario un titular en el que, a propósito de la sentencia del TS citado en el encabezamiento, se decía que «la compraventa de inmuebles por documento privado no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales». Dicho así, puede parecer una novedad revolucionaria, ya que choca con la práctica de la Administración —que solemos admitir pacíficamente— de liquidar los documentos privados de transmisión de inmuebles cuando llegan a sus manos, ya sea por presentación espontánea o porque son detectados con ocasión de una inspección. Incluso la revista Carta Tributaria en cuyo número 187, ra. 4435 se publica la sentencia, inserta este llamativo titular: «la compraventa de inmuebles exige la escritura pública para que se genere el impuesto». En este caso, la excesiva generalización no es debida a ignorancia —la solvencia técnica de la citada revista está fuera de duda— ya que en el resumen y comentario que siguen se evidencia que el comentarista sabe lo que se trae entre manos.

Los artículos 122 y 123 del RPREA regulan, respectivamente, los procedimientos especiales para las reclamaciones sobre repercusión tributaria —aplicable en materia de IVA y de impuestos especiales—; y para la impugnación de los actos de retención tributaria —aplicable en materia de IRPF y de impuesto sobre sociedades—. En uno y otro precepto se establece un plazo de quince días para la reclamación. El plazo se computa, según el artículo 122-3, «desde que la repercusión o pretensión de reembolso sean notificadas fehacientemente al sujeto obligado a soportarlos o éste manifieste expresamente que las conoce». En sentido análogo, el artículo 123-3 dispone que el plazo se computará «desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante, o en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención». Con pocos días de diferencia, —26 de noviembre de 1992 y 3 de diciembre del mismo año— el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional se han pronunciado en el sentido de que el transcurso del plazo reglamentario de quince días no produce caducidad del derecho a reclamar contra los actos de retención o repercusión. Y ello aun prescindiendo de la dificultad de determinar en qué casos la comunicación de un particular, que no es órgano de la Administración, es «fehaciente». La motivación principal es que, para que se produjese la caducidad del derecho a reclamar sería preciso no sólo que el interesado conociese el contenido de la actuación tributaria reclamable, sino también cuáles eran los medios de impugnación a su alcance, circunstancia que raramente se da.

1. Durante la última semana de septiembre tuvo lugar en la UIMP en su sede de Santander un Seminario dirigido por el Profesor García Añoveros que tenía como objetivo analizar el grado de penetración de nuestra norma constitucional en el ordenamiento tributario, señaladamente en el modo de aplicación de las normas tributarias y la incidencia de las garantías constitucionales en éste. Responden las líneas que siguen a una invitación que se me hace desde la dirección de la Asociación para dar noticias de los extremos más relevantes allí tratados. 2. Como puso de relieve el Prof. García Añoveros en la presentación del Seminario, se trataba de poner de relieve la escasa penetración de la Constitución en las ideas y en los hábitos que la inercia preconstitucional había generado. Se parte de la base de que el Sistema Tributario era preconstitucional y la CE no constituye éste, que quedó vigente tras su entrada en vigor, si bien la Reforma Tributaria en cuyo seno nos movemos se hace al hilo del propio debate constitucional.

1. Punto de partida: la resolución de la DGT de 1-2-90 En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se suscitó una viva polémica en torno a la cuestión sucintamente enunciada en el encabezamiento. El punto de partida de la discusión fue la resolución citada en la que se sienta la doctrina de que: «La subrogación de un tercero, en los derechos y obligaciones del arrendatario financiero, no alterará fiscalmente la operación siempre y cuando el nuevo usuario financiero destinase los bienes objeto del contrato únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.» La DGT basa esta solución en la disposición adicional 7ª-1º de la ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, según la cual: «Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.» De ello deduce el Centro Directivo la posibilidad de que el anterior usuario ceda el contrato a un nuevo usuario, «sin que ello conlleve la pérdida del carácter de arrendamiento financiero ni de las consecuencias tributarias que le son propias».