El tan esperado proyecto de ley que nos salvará de la crisis se publica en el B.O. del Congreso de Diputados de 11 de octubre. En lo que se refiere a medidas fiscales podemos afirmar —hasta donde nuestros modestos conocimientos ginecológicos nos lo permiten— que se trata de un caso de parto de los montes. 1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas A continuación del párrafo 2º del artículo 44-uno LIRPF, en el que se declaran no sujetos los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones onerosas cuyo importe global durante el año natural no supere 500.000 pts., se añade un nuevo párrafo. En este párrafo 3º se exceptúa de lo anterior las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva. Por lo tanto, los incrementos patrimoniales derivados del reembolso de participaciones en fondos de inversión o de la transmisión de títulos de sociedades de inversión mobiliaria quedarán sujetos, aun cuando el importe global de los reembolsos o transmisiones realizadas durante el año por el sujeto pasivo no exceda de 500.000 pts.

En nuestro informe 21/93, del mes de abril, trazábamos un «estado de la cuestión» sobre el controvertido tema del recurso permanente de las Cámaras de Comercio en cuanto a las cuotas devengadas bajo el que pudiéramos denominar antiguo régimen. En nuestro trabajo 28/93, del mes de mayo, ofrecíamos a los asociados una síntesis de la ley 3/1993, de 22 de marzo, básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que entró en vigor el 12 de abril de 1993. A partir de dicha fecha no cabe duda alguna sobre la naturaleza tributaria del recurso y, por consiguiente, de su obligatoriedad. Según el artículo 13-2 de la ley, «el devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente, así como la interrupción de la prescripción coincidirán con la de los impuestos a los que respectivamente se refieren». Según el artículo 14-2, «las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendada su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente impuesto...».

No es la primera vez que en estos comentarios nos ocupamos de los efectos de la solicitud de suspensión en la vía económico-administrativa y en la vía contenciosa. Así, en nuestro informe 2/92 comentábamos la sentencia del TSJ de Catalunya de 28 de junio de 1991, según la cual la desestimación de una reclamación económico-administrativa en que se había suspendido la ejecución no determina automáticamente el apremio, sino que es preciso un acto de ejecución expreso, que se notificará señalando nuevo plazo para ingreso voluntario. Nuestro compañero Enric Rovira ha hecho llegar a nuestra manos una resolución del TEAR de Catalunya, de fecha 28 de mayo de 1993, que haciéndose eco de la citada sentencia de 28-6-91, que el reclamante había invocado en sus alegaciones, anula una providencia de apremio dictada tras la desestimación de una reclamación económico-administrativa, sin haber requerido previamente al sujeto pasivo para pago en voluntaria, con apercibimiento de apremio en otro caso. Creemos que tanto el TSJ de Catalunya como el TEAR de la misma Comunidad están en la buena línea. Pero nuestro gozo, si no en un pozo, cuando menos en un hoyo. Porque el TEAC, en su resolución de 10 de febrero de 1993 , dictada en recurso extraor¬dinario para unificación de doctrina, acuerda:

Por la presidencia de la Asociación se solicita del Gabinete de estudios informe sobre: 1) Si el marco jurídico en que actualmente se desenvuelve la Asociación —ley de Asociaciones de 24 de diciembre de 1964— es el más adecuado atendida la finalidad y naturaleza de aquélla. 2) Limitaciones que este marco jurídico pueda imponer a la actividad actual o al desenvolvimiento futuro de la Asociación. El artículo 35 del Código civil divide las personas jurídicas en las siguientes clases: «1º.- Las corporaciones, asociaciones o fundaciones de interés público reconocidas por la ley. Su personalidad empieza desde el instante mismo en que, con arreglo a derecho, hubieran quedado válidamente constituidas. 2º.- Las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley conceda personalidad propia, independiente de la de cada uno de sus asociados.» Los tratadistas suelen coincidir en que este número 2º —pese a que utiliza el término asociaciones que también se emplea en el número 1º— se está refiriendo a las sociedades caracterizadas por el ánimo de lucro. Es decir, las sociedades civiles, reguladas por el artículo 1665 y siguientes del Código civil, y las sociedades mercantiles, reguladas por el Código de comercio y las leyes de sociedades anónimas y de sociedades de responsabilidad limitada. Así, pues, una asociación como la nuestra, que no persigue finalidad lucrativa, ha de encuadrarse en el número 1º y no en el 2º del artículo 35 C.c. transcrito; si bien hubiera sido más adecuado —y es observación también frecuente entre los tratadistas— que se hablase de «interés colectivo» —por oposición al interés particular— y no de «interés público», concepto este más restringido. El deslinde entre corporaciones o asociaciones, de una parte, y fundaciones, de la otra, no ofrece dificultades. Ya desde el derecho romano se distinguía entre las «universitates personae», entidades jurídicas de substrato personal, y las «universitates bonorum», entidades de substrato patrimonial. Las primeras son, fundamentalmente, uniones de personas físicas que persiguen una finalidad colectiva. Las segundas constituyen, fundamentalmente un patrimonio adscrito a una finalidad.

1. Planteamiento Desde la presidencia de la Asociación se nos ha sugerido la conveniencia de dedicar un comentario al principio constitucional de presunción de inocencia desde la perspectiva del derecho sancionador tributario. El motivo inmediato de la sugerencia es doble: Por una parte, la reciente aparición en dos publicaciones jurídicas de sendos artículos en los que se postula la aplicación del principio de presunción de inocencia, originariamente concebido como una garantía del proceso penal, en otros ámbitos jurídicos, en particular, en la jurisdicción contable y en materia jurídico mercantil . Por otra parte, el presidente de la Asociación y el autor del presente informe asistieron a un curso sobre "Constitución y Hacienda Pública" celebrado en los últimos días de agosto y primeros de septiembre en la Universidad Internacional Menéndez Pelayo, de Santander, bajo la dirección del profesor García Añoveros. En varios de los coloquios del curso, en el que participaban destacados especialistas, se planteó —valga decir que con encontradas opiniones— el tema al que dedicamos este papel.

La resolución arriba citada resuelve un problema concreto, el de las ayudas comunitarias al consumo de aceite de oliva producido en la Comunidad. Creemos, sin embargo, que merece un comentario, no sólo por el número de empresas que pueden resultar afectadas, sino porque los criterios de la resolución son extensibles a otras ayudas comunitarias de características análogas. La «ayuda al consumo de aceite de oliva producido y sacado al mercado en la Comunidad» fue establecida por el artículo 11 del reglamento (CEE) 136/1986, de 22 de septiembre, cuya redacción vigente es la del reglamento (CEE) 1562/1978, de 29 de junio, y se concede «cuando el precio indicativo a la producción, una vez deducido el importe de la ayuda a la producción, sea superior al precio representativo de mercado para el aceite de oliva». La ayuda se concede a las empresas de envasado y se determina en «ecus por cada 100 kilogramos netos de aceite envasado que haya sido producido y se haya comercializado en la Comunidad». El criterio inicial de la Administración tributaria española fue el de que se trataba de «subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto», como reza el artículo 78-2-3º de la LIVA vigente concordante con el artículo 17-2-3º de la LIVA de 1985, por lo que debían incluirse en la base imponible del impuesto.

En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se cuestionó la legalidad del artículo 385-1 RIS, según el cual: «Los dividendos percibidos de sociedades transparentes procedentes de resultados obtenido en los ejercicios en que la sociedad hubiere estado acogida al régimen de transparencia no darán derecho a aplicar la deducción por doble imposición intersocietaria, aunque cuando se distribuyan en ejercicio en que la sociedad no figurase en régimen de transparencia sí estarán sometidos a retención.» El inciso resaltado incurría, a nuestro juicio, ya en ilegalidad en la situación legal anterior a 31-12-91. La razón es que, tanto la ley 44/78, IRPF, como la ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, exigían como requisito fundamental para que un rendimiento estuviese sometido a retención que estuviese sujeto al impuesto respectivo.

El largo título de la presente nota nos exime —casi— de mayores explicaciones sobre el contenido de la sentencia citada (ponente Sra. Pérez Borrat). Se trataba de una caso en el que se incrementó la sanción impuesta por Impuesto sobre Sociedades en un 100% por aplicación del criterio de buena o mala fe (art. 13-1-b) del R.D. 2631/1985), al apreciarse anomalías sustanciales en la contabilidad. Las supuestas anomalías sustanciales consistían en haberse omitido ventas. El volumen de ventas real reflejado en el acta pudo determinarse en base a documentos aportados por el contribuyente. Valga decir que el Tribunal rechaza explícitamente la alegación de posible ilegalidad del R.D. 1631/1985, por entender que éste no hace sino desarrollar los criterios de graduación establecidos en el artículo 82 LGT. Por lo tanto, no es el R.D., sino su aplicación por la Administración lo que resulta contrario a derecho en este caso.

En el informe 17/93 comentábamos las medidas del Real decreto-ley 3/1993, de 26 de febrero, cuyo artículo 12 autoriza que, para los activos fijos nuevos puestos a disposición de las empresas entre 3 de marzo y 31 de diciembre de 1994, se apliquen los coeficientes de amortización previstos en las tablas oficialmente aprobadas, multiplicados por 1'5. En el informe 32/93 resumíamos y glosábamos las normas de la O.M. de 12-5-93, por la que se aprobaron las nuevas tablas de amortización aplicables a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1993. Por un asociado se nos ha consultado telefónicamente si la aplicación del coeficiente 1'5 del decreto-ley 3/1993 es compatible con la amortización degresiva, prevista en el artículo 54 RIS y, en su caso, cual sería la mecánica aritmética. Hemos de recordar que la amortización degresiva puede aplicarse a través de dos métodos: a) el de porcentaje constante sobre valor pendiente de amortización (art. 54-2); y b) el de «suma de dígitos» (art. 54-3). En cuanto a la compatibilidad entre el beneficio del R.D.-ley 3/1993 y la aplicación de la amortización degresiva, la respuesta no ofrece duda: sí.

Por parte de un asociado de Madrid se ha consultado al Gabinete de Estudios de la Asociación sobre qué plazo existe para impugnar o solicitar la rectificación de la autoliquidación de IRPF, desde el momento en que ésta se presenta. La consulta se inserta en el contexto de la inquietud creada por la recomendación de otro colectivo de profesionales del asesoramiento tributario, que propugna la sistemática impugnación de las autoliquidaciones de IRPF del año 1992, con fundamento en la parcial retroactividad de la tarifa aprobada por real decreto-ley 5/1992. Así pues, del planteamiento del consultante se desprenden dos aspectos bien diferenciados: 1) El aspecto procedimental —determinación del plazo reglamentario— al que se ciñen los términos estrictos de la consulta. 2) Un segundo aspecto que pudiéramos llamar de estrategia profesional: el de la conveniencia o la oportunidad de seguir la recomendación indicada.