La resolución citada en el encabezamiento somete a la jurisdicción del Tribunal Constitucional la posible inconstitucionalidad de los artículos 111-3 y 128-5 de la LGT en su redacción establecida por la ley de presupuestos para 1992.

En nuestro informe 7/92 comentamos la resolución del TEAR de Valencia de 30-9-91, que sentó la tesis, en aquel momento novedosa, de que los efectos del artículo 31-4 RGI por interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras tenían lugar no sólo cuando la interrupción se producía en el curso de la fase de desarrollo del procedimiento, sino también cuando lo que se interrumpía injustificadamente era la fase conclusiva o de liquidación, una vez extendidas las actas. Recordemos que los efectos aludidos son: a) Que se entiende no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones. b) Que los ingresos realizados sin nuevo requerimiento previo, comportarán la liquidación de intereses de demora, pero no procederá la imposición de sanción. Por lo tanto, son consecuencias prácticas:

1. Planteamiento Como es sabido, el llamado recurso permanente de las Cámaras de Comercio ha venido siendo, a lo largo de los últimos años, materia de una polémica no menos permanente. Ya en el año 1990 el Gabinete de Estudios de nuestra Asociación encargó sendos informes sobre la cuestión a los profesores Soler Roch y Molina, cuyas conclusiones no fueron coincidentes. Existen, por otra parte, dictámenes o informes sobre el tema, hasta donde llegan nuestras noticias, de los profesores García de Enterría, Ariño, Soler Roch, Molina, Guardiola y Ferreiro. Parece ser que algunas Cámaras, al menos en Catalunya, han abierto últimamente una nueva vía de acción, hasta hoy inédita, frente a quienes se resisten a admitir la legalidad de la exacción del recurso; la citación a actos de conciliación por vía civil, sin duda como prólogo a la interposición de demandas por esta vía. Ante la concurrencia de plumas tan ilustres como las arriba citadas nuestro tono en esta ocasión será predominantemente expositivo. Se trata, como reza el título, de reflejar el estado actual de la polémica, extractando las distintas posturas doctrinales y jurisprudenciales. Cerraremos el trabajo con un boceto de los argumentos que pudieran servir de base a una posible contestación a la demanda en la hipótesis de que la cuestión llegue a plantearse en vía civil.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) establece en su artículo 93, apartado cuatro, lo siguiente: «El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos». En consecuencia, habrá de atenderse a lo dispuesto con carácter específico para cada Régimen Especial, en su propia regulación, dentro del Título IX de la Ley, para determinar la procedencia del ejercicio del derecho a deducir. El régimen simplificado es un régimen objetivo, en el que las cuotas a ingresar por los sujetos pasivos resultan de los módulos aplicables a cada actividad sujeta a dicho régimen, sin que se puedan efectuar otras deducciones que las que expresamente autoriza la Ley. En este sentido, el artículo 123, apartado cinco de la Ley, dispone lo siguiente: «Cinco. Quedarán excluidos del régimen simplificado las siguientes operaciones: 1º. Las importaciones de bienes. 2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. 3º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley (supuestos de inversión del sujeto pasivo). 4º. Las entregas de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales. El Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho o soportado en la adquisición o importación de los bienes comprendidos en el número 4º anterior, será deducible de conformidad con lo previsto en el Título VII de esta Ley.»

En la práctica administrativa es frecuente que las notificaciones de liquidación de intereses de demora se limiten a expresar la cuantía global de los intereses que la Administración entiende exigibles, sin mayor especificación ni justificación. La resolución del TEAC de 8 de julio de 1992 sale al paso de esta práctica viciosa —por no decir perversa o depravada— entendiendo que la falta de motivación de la liquidación de intereses constituye defecto formal que obliga a anular la liquidación y retrotraer las actuaciones. En el caso que resuelve el TEAC se trataba de una liquidación derivada de acta de rectificación, en la que las cuotas aparecían detalladas por períodos impositivos, pero en concepto de intereses de demora se consignaba una cantidad global, sin mayor especificación, por lo que, argumenta el Tribunal, «son de atender los razonamientos del reclamante en el sentido de no saber en base a qué tipos ni qué período de tiempo vienen referidos, sin que del expediente se pueda desprender si, como señala el reclamante, se han exigido desde el momento del devengo o desde el final del período de pago». El Tribunal acuerda anular la liquidación por los defectos formales señalados, debiéndose formular una nueva liquidación de intereses de demora, en la que se expliciten los períodos que abarque cada uno de ellos y los tipos aplicables. Valga decir que la estimación es parcial, ya que el reclamante postulaba no sólo la anulación de la liquidación, sino que se dispusiese la práctica de nueva liquidación ateniéndose a criterios que él mismo proponía, y que conducirían a una liquidación de intereses de demora por importe de 4.779.776 pts., frente a las 15.573.124 pts. que se liquidaban en el acta. El Tribunal rechaza satisfacer la pretensión del reclamante en estos términos, ya que «si bien los cálculos que efectúa el reclamante pueden resultar acertados, tampoco es posible aceptarlos como válidos, ante la total falta de datos al respecto en el expediente, no pudiéndose excluir «a priori» que existan otros motivos que hayan sido correctamente tenidos en cuenta por la Administración al practicar la liquidación de intereses».

Ejemplar sentencia la del TSJ de Cataluña de 19 de noviembre de 1992 (ponente Sr. Barrachina Juan) que pasamos a comentar brevemente. Y no menos ejemplar la conducta del ciudadano que, arrostrando unas costas procesales presumiblemente muy superiores a la cuantía del litigio, decidió, por civismo, acudir a la tutela de los Tribunales antes que someterse a una arbitraria estupidez. Al ciudadano recurrente le había sido impuesta una multa de 15.000 ptas. por infracción tributaria simple. Motivo, según expresa la sentencia: «haber modificado el período al que se refería la autoliquidación presentada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, pues al comprobar al demandante que había incurrido en error al especificar el tercer trimestre en lugar del cuarto, procedió de su puño y letra a rectificarlo, siento éste el motivo justificante de la infracción tributaria cometido y sancionada.» Naturalmente, el Tribunal no precisa de grandes esfuerzos dialécticos para demostrar la improcedencia de esta sanción. El Tribunal no puede ocultar su perplejidad, se queda literalmente estupefacto:

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL I.V.A. ANÁLISIS DE LOS TÍTULOS PRELIMI¬NAR I, II,V Y VII DE LA LEY 37/1992 DE 28 DE DICIEMBRE Por José María Pérez Martínez I. INTRODUCCIÓN Las modificaciones que introduce la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto Sobre el Valor Añadido, responden fundamentalmente a tres objetivos: 1º) La adaptación de la normativa del I.V.A. a la Sexta Directiva C.E.E., de 16 de diciembre, que regula el régimen jurídico del tráfico intracomunitario, permitiendo la creación de un Mercado interior que implique la supresión de las frontera fiscales y donde las personas, mercancías, servicios y capitales puedan circular libremente. Todo ello unido a una mínima armonización de los tipos impositivos del Impuesto y una adecuada cooperación administrativa entre los Estados miembros, como se derivan de la Directiva 92/77/C.E.E., de 16 de diciembre y del Reglamento 92/218/C.E.E., de 27 de enero. 2º) La necesidad de introducir determinadas modificaciones en la legislación para solucionar algunos problemas técnicos o simplificar su aplicación que se habían puesto de manifiesto en los siete años de vigencia del impuesto. 3º) La regulación legal de aspectos sustantivos que en la normativa anterior tenían rango reglamentario, haciendo efectivo el principio de legalidad necesario en estas materias y todo ello dentro de la nueva técnica legislativa de Layes reglamentistas, dejando para el Reglamento aquellos aspectos en que la ley así lo reclama y el desarrollo de obligaciones formales y registrales, como así se había hecho en la Ley del I.R.P.F. Dentro de este contexto, en el presente artículo nos vamos a referir fundamentalmente al segundo apartado, puesto que el primero va a ser objeto de un estudio separado y el tercero se va ver incluido tanto en uno como en otro. Para ello, siguiendo la estructura de la Ley, vamos a analizar brevemente las principales modificaciones que se incorporan en cada uno de los Títulos.

La creciente penuria de las arcas públicas ha venido a atribuir, en los últimos meses, un insólito protagonismo social a los órganos administrativos de recaudación ejecutiva. En las conversaciones de autobús o de ascensor, el tema de los embargos ha sustituido prácticamente al del tiempo como tópico habitual. Quienes todavía no hemos sido embargados sentimos crecer en nuestro interior un complejo de pobres diablos que puede conducirnos al psiquiatra. Tal vez acabemos por buscar una recomendación para que nos ejecuten, aunque sea poco. Hemos de proclamar, en honor de los órganos de la AEAT, que sus actuaciones se desarrollan con gran eficiencia. Pero es una eficiencia, por así decirlo, unilateral. Todos los trámites de procedimiento que conducen a caer sobre el patrimonio del desprevenido ciudadano se cumplen con inexorable puntualidad suiza. No es seguro, en cambio, que los trámites que representan custodia de las garantías jurídicas del contribuyente o los controles internos que impidan los errores —constatación de que las notificaciones son correctas, de que no existe suspensión concedida o en trámite ante tribunales administrativos o de justicia— se cumplen ni con puntualidad, ni sin ella. De hecho, los errores —hablamos desde el observatorio de Cataluña— son frecuentes, muy frecuentes, demasiado frecuentes.

La disposición citada, que entró en vigor el 3 de marzo del presente año, contiene, en sus artículos 11 a 14 un pequeño paquete de medidas tributarias. 1. Compensación de bases imponible negativas (art. 11). El «beneficio» consiste en que a las nuevas actividades empresariales no les será aplicable el límite de cinco años para la compensación de pérdidas. Ha de tratarse de una actividad realmente nueva, ya que se exigen los siguientes requisitos: «a) Que no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. b) Que se realicen en local o establecimiento independiente, con total separación del resto de las actividades empresariales que, en su caso, pudiera realizar el sujeto pasivo. c) Que se hayan iniciado entre la entrada en vigor de la presente disposición y el 31 de diciembre de 1994». Queda, pues claro, que lo que ha de ser nueva es la actividad —aunque se ejerza por una empresa preexistente—. En cambio no es aplicable el «beneficio» a una nueva empresa, si su actividad se ejercía ya anteriormente bajo la titularidad de otra persona física o jurídica. Eso sí, como los hay abusones, esta posibilidad de compensación indefinida será solo para los períodos impositivos cerrados durante los tres años siguientes a la fecha de inicio de la nueva actividad. No quisiéramos desanimar al generoso legislador de urgencia. Pero la verdad es que si alguien crea una nueva empresa o emprende nuevas actividades, movido por el aliciente de que podrá compensar las pérdidas de los tres primeros años durante un período superior a otros cinco años, el legendario Alcoyano, a su lado, era una cuadrilla de pesimistas.

1. Evolución legal La política de parches que sigue el lamentable legislador tributario de nuestro días ha llegado a convertir lo que en otros tiempos fue un cuerpo legal coherente y sólido -la Ley General Tributaria- en una especie de valla publicitaria donde casa día se pegan o despegan papelillos volanderos que reflejan las ocurrencias o las improvisaciones de los tecnócratas de turno, refrendados, eso sí, por los padres de la Patria tras consultar con el rabillo del ojo el código de señales que -como un entrenador de baloncesto- emite el portavoz parlamentario. La jurisprudencia, la criptología y el arte de apretar botones son, hoy por hoy, saberes complementa¬rios, aunque el primero ha cedido en importancia al segundo y al tercero. Uno de los artículos más castigados por el vaivén de los parches ha sido el 128. Redacción originaria: «El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria». Redacción establecida por la ley de presupuestos para 1988 (vigente a partir de 1 de enero de 1988): El primer párrafo idéntico al anterior. Se añade un segundo párrafo con el siguiente texto: «El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha del ingreso en el Tesoro de la Deuda tributaria».